Quattro mesi di reclusione: la pena pronunciata dai giudici della Corte d’Appello di Lecce a carico di un contribuente, per il reato ascritto di cui all’art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 200, n. 74; e nella specie, per non aver, quest’ultimo, in qualità di legale rappresentante di una società a responsabilità limitata, versato entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto d’imposta, le ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti d’imposta per un ammontare di 51.918,00 euro per il periodo d’imposta 2005.
Avverso la predetta sentenza, proponeva ricorso per Cassazione l’imputato ivi denunciando l’infondatezza dell’addebito de quo, “per difetto di dolo o per forza maggiore, in considerazione del fatto che la condotta omissiva era stata determinata da carenza di liquidità a sua volta provocata dall’inadempienza [di terzi debitori] nel pagamento di somme di cui la stessa società era creditrice.”
Secondo il giudice d’Appello, tuttavia, tale considerazione non valeva a giustificare la condotta omissiva contestata e ciò, in quanto “il dissesto dell’imprenditore, che prosegua nell’attività d’impresa senza adempiere all’obbligazione tributaria, non [certo] lo esonera dall’adempimento del tributo che, al contrario, è del tutto indipendente rispetto alle vicende finanziarie dell’azienda”.
Sul punto la pronuncia della Cassazione, che senza alcuna incertezza interpretativa giungeva così a dichiarare l’infondatezza del ricorso de quo; e ciò, per le ragioni di cui di seguito.
«Va premesso che le Sezioni Unite di questa Corte (Sez. Unite sentenza n. 37425 del 28/03/2013) abbiano recentemente ribadito (…) che il reato di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.lgs. n. 74 del 2000) si consuma con il mancato versamento per un ammontare superiore ad euro cinquantamila delle ritenute complessivamente risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti entro la scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale».
«Ne consegue che il delitto di cui all’art. 10 bis d.lgs. 74/2000 è strutturato come reato omissivo proprio istantaneo, posto che si consuma in conseguenza del mancato compimento dell’azione dovuta, costituita dall’omesso versamento, entro il termine fissato, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti d’imposta dello stesso contribuente».
«Tale termine non coincide con quello richiesto dalla normativa fiscale per l’adempimento dell’obbligazione tributaria ma è ad esso successivo avendo il legislatore ritenuto di lasciare al contribuente uno spazio temporale per poter sanare il proprio debito tributario prima che la condotta omissiva (non facere quod debetur) integri la fattispecie penalmente rilevante di cui all’art. 10 bis d.lgs. n. 74/2000.
Infatti, mentre la norma tributaria fissa quale termine per il versamento all’erario delle ritenute effettuate il giorno sedici del mese successivo a quello in cui le stesse sono state operate da parte del sostituto (d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 3 e 8), sanzionando l’omissione con l’art. 13, comma 1, D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, l’art. 10 bis d.lgs. 74/2000 – nel fare riferimento a tutte le ritenute operate nell’anno di imposta – stabilisce quale termine d inadempimento penalmente rilevante quello del 30 settembre dell’anno successivo».
«Le Sezioni Unite, [a tal proposito] hanno chiarito che il reato di omesso versamento delle ritenute certificate non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con l’art. 13, comma primo, d.lgs. n. 471 del 1997, che punisce con la sanzione amministrativa l’omesso versamento periodico delle ritenute alla data delle singole scadenze mensili, con la conseguenza che al trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni (Sez. Unite n. 37425 del 28/03/2013 cit.)».
«L’elemento soggettivo, è poi, integrato dal dolo generico, richiedendosi la mera consapevolezza della condotta omissiva (Sez. 3, n. 25875 del 26/05/2010) ed essendo dunque irrilevante il fine perseguito dall’agente non richiedendosi, a differenza di altre fattispecie, che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte».
«Il legislatore ha, infatti, ritenuto di tutelare, reintroducendo la norma incirminatrice in questione, non qualsiasi tributo non versato ma solo quello dovuto all’erario e rattenuto dal contribuente e che, fin dall’origine, avevano un preciso vincolo di destinazione.»
Ebbene, «in siffatto quadro giuridico e normativo – aggiunge la Suprema Corte – la situazione di colui che non versa l’imposta si risolve, di regola, in una condotta, cosciente e volontaria, la quale, in modo progressivo, si articola, in un primo momento, con il mancato accantonamento delle somme trattenute; successivamente con l’omesso versamento mensile secondo le cadenze previste dalla normativa tributaria; ed infine con la prosecuzione della condotta omissiva fino al termine ultimo fissato dalla norma penale».
Orbene, «siccome, nella sostituzione tributaria, il sostituto,quale debitore di una somma costituente reddito per il sostituto deve allorché procede al versamento in favore di quest’ultimo, trattenere una percentuale di questo emolumento (cd. ritenuta della fonte) per, poi, versarlo all’Erario entro il sedici del mese successivo a quello nel quale ha operato la trattenuta, gli spazi per ritenere l’assenza dell’elemento soggettivo o per integrare la fattispecie della forza maggiore, quale conseguenza di una improvvisa ed imprevista situazione di illiquidità, appaiono, all’evidenza oggettivamente ristretti».
Infatti come già anticipato – «le Sezioni Unite hanno ribadito che per l’integrazione della fattispecie ai fini della sussistenza dell’elemento soggettivo, è sufficiente il dolo generico ossia la coscienza e la volontà di non versare all’Erario le ritenute effettuate nel periodo considerato, con la sottolineatura che tale coscienza e volontà deve investire anche la soglia del cinquantamila euro che è un elemento costitutivo del fatto, contribuendo a definire il disvalore. La prova del dolo, è insita in genere nella duplice circostanza del rilascio della certificazione al sostituto e della presentazione della dichiarazione annuale del sostituto (Mod. 770), che riporta le trattenute effettuate, la loro data ed ammontare, nonché i versamenti relativi. Il debito verso il fisco relativo al versamento delle ritenute è collegato con quello dell’erogazione degli emolumenti ai collaboratori, ogni qualvolta il sostituto d’imposta effettua tali erogazioni, insorge, quindi, a suo carico l’obbligo di accantonare le somme dovute all’Erario, organizzando le risorse disponibili in modo ds poter adempiere all’obbligazione tributaria».
Ne discende che «l’’introduzione della norma penale, stabilendo nuove condizioni e un nuovo termine per la propria applicazione, estende la detta esigenza di organizzazione su scala annuale. Non può, quindi, essere invocata per escludere la colpevolezza, la crisi di liquidità dl soggetto attivo al momento della scadenza del termine lungo, ove non si dimostri che la stessa non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte alla esigenza predetta.
Ciò ovviamente non esclude che vi siano casi in cui una valutazione di merito è rimessa al giudice e come tale insindacabile in sede di legittimità, ma è tuttavia necessario, in questi casi, adempiere al dovere di allegazione. Ossia provare che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di una improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili».
In tal senso, nel caso sottoposto in esame, la Corte di merito, ha ritenuto irrilevante la prospettata crisi di liquidità ricordando l’obbligo, gravante sul contribuente, di accantonare le somme necessarie per il pagamento dell’imposta e, non avendo quest’ultimo minimamente osservato gli obblighi di allegazione predetti.
