REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. PICCININNI Carlo - Presidente -
Dott. SCODITTI Enrico - Consigliere -
Dott. MARULLI Marco - Consigliere -
Dott. TRICOMI Laura - Consigliere -
Dott PERRINO Angelina Maria - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:
sentenza
sul ricorso iscritto al numero 22034 del ruolo generale dell'anno 2010, proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, domicilia;
- ricorrente -
contro
Fallimento di C.G., in persona del curatore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale alle liti, dall'avv. DITTRICH VINCENZO, presso lo studio del quale in Milano, alla via Santa Croce, n. 4, elettivamente domicilia;
- intimato -
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione 22, depositata in data 9 luglio 2009, n. 81/22/09;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 27 ottobre 2015 dal consigliere Angelina Maria Perrino;
udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale Dott. CUOMO Luigi, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso
Svolgimento del processo
Il curatore del fallimento di C.G. ha impugnato due avvisi di accertamento denunciandone la nullità perchè motivati per relationem al contenuto di un processo verbale di constatazione non allegato, nè comunque riprodotto negli avvisi nei suoi tratti essenziali, senza ottenere successo in primo grado. La Commissione tributaria regionale, di contro, ha accolto l'appello proposto dal contribuente, premettendo che fallito e curatore sono soggetti diversi e che, in particolare, il curatore è estraneo al fallito, agendo a tutela dei creditori.
Di qui la conseguenza, secondo il giudice d'appello, che il processo verbale di constatazione sarebbe dovuto essere notificato anche al curatore, o in mancanza, che di tale verbale si sarebbe dovuto riprodurre il contenuto essenziale nel successivo avviso di accertamento, non bastandone la mera conoscibilità. Al cospetto della negazione del curatore "...di avere avuto conoscenza integrale del p.v.c. in questione", l'ufficio, secondo la Commissione, avrebbe dovuto provare - cosa, che non ha fatto - che egli fosse in possesso del processo verbale di constatazione e che ne avesse conoscenza integrale, oppure che ne conoscesse le parti essenziali utili alle difesa, non bastando il fatto che il curatore nella richiesta di autorizzazione a proporre ricorso avesse riprodotto parte del contenuto del suddetto verbale.
Avverso questa sentenza propone ricorso l'Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, affidato a due motivi, cui non v'è replica.
Motivazione
1.- Coi due motivi di ricorso, da esaminare congiuntamente, perchè afferenti alla medesima censura, l'Agenzia lamenta:
- ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. Fall., art. 31, nella formulazione antecedente alla riforma dovuta al D.Lgs. n. 5 del 2006, art. 27, comma 1, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, e dei principi generali in materia di procedure concorsuali e posizione del fallito e del fallito, nonchè in materia di provvedimenti impositivi, sostenendo che legittimamente l'avviso di accertamento notificato al curatore del fallito possa essere motivato mediante rinvio al processo verbale di constatazione notificato al fallito in bonis - primo motivo;
- ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l'insufficienza della motivazione in ordine alla prova della compiuta conoscenza del contenuto del processo verbale da parte del curatore - secondo motivo.
La complessiva censura è fondata.
2.- Errata in diritto è la premessa dalla quale muove la sentenza impugnata, la quale finisce col costituirne l'architrave, che "il curatore fallimentare è in una posizione di estraneità rispetto al fallito ed è un organo che agisce a tutela dei creditori".
Non occorre, in questa sede, rievocare l'annoso dibattito sull'esatta qualificazione giuridica della posizione del curatore fallimentare, e soffermarsi a discutere se (o in qual misura) egli sia qualificabile come un rappresentante o un sostituto del fallito, oppure della massa dei creditori, oppure entrambe le cose a seconda degli atti che è chiamato a compiere; ovvero se nessuna di tali qualificazioni sia adeguata, e si debba preferire la definizione del curatore come organo della procedura concorsuale, incaricato dello svolgimento di compiti di giustizia.
Ciò che conta è che, nei rapporti tributari come quello in esame, la notificazione del processo verbale di constatazione è funzionale alla futura formazione di un titolo della pretesa fiscale opponibile alla massa; di qui la conseguenza che, con riguardo a questo segmento di attività, il curatore è titolare di un interesse omogeneo a quello del fallito, ossia dell'interesse contrapposto a quello dell'amministrazione finanziaria (su questa falsariga, vedi Cass., ord. 28 ottobre 2014, n. 22809, secondo cui, anche in caso di notificazione di cartella di pagamento, illegittima, perchè fondata su una sentenza di rigetto dell'impugnazione di un avviso di accertamento pronunciata nei confronti del fallito dopo il fallimento, il curatore ha l'onere d'impugnarla al fine di evitarne la definitività). Soltanto nella fase successiva, ossia nel procedimento di accertamento del passivo, anche del credito basato sul titolo la formazione del quale abbia provato a contrastare, il curatore assume la posizione di terzo (Cass., sez. un., 20 febbraio 2013, n. 4213, a proposito dell'applicabilità al curatore dell'art. 2704 c.c.).
3.- Ciò posto, in fattispecie concernente le medesime parti dell'odierno giudizio, la Corte (Cass. 14 maggio 2010, n. 11784) ha ritenuto che sia legittimo l'avviso di accertamento notificato al curatore del fallito, motivato per relationem mediante rinvio al verbale di constatazione precedentemente notificato al contribuente ancora in bonis (conformi, 2 ottobre 2011, n. 21770 e 7 novembre 2012, n. 19240).
La perentorietà del principio è contrastata da altro orientamento il quale, in maniera altrettanto perentoria, esclude che la consegna al curatore dei documenti contabili della società sia circostanza rilevante ai fini della dimostrazione della conoscenza, da parte del suddetto curatore, del contenuto del processo verbale di constatazione, nonchè che rilevante sia la circostanza che tale verbale sia stato consegnato al fallito, perchè tra curatore e fallito non è configurabile rapporto alcuno di immedesimazione o di rappresentanza (Cass., ord. 31 marzo 2014, n. 7493, che riprende 4 aprile 2008, n. 9778).
3.1.- Sul punto, indubbiamente, come sostiene Cass. 11784/10, di per sè la circostanza che il processo verbale di constatazione sia stato notificato al fallito non incide sulla legittimità dell'avviso di accertamento emesso a carico del curatore, in quanto ogni atto del procedimento tributario deve essere emesso nei confronti del soggetto esistente al momento.
Il curatore, si è dinanzi sottolineato, è titolare nel caso in esame di un interesse omogeneo a quello del fallito. Ciò non toglie, tuttavia, che egli non s'identifichi con quest'ultimo, il quale non perde la qualità di parte sostanziale del rapporto tributario ed è titolare, in particolare nel relativo contenzioso, di una concorrente legittimazione ad agire ed a resistere (fra varie, Cass., 30 aprile 2014, n. 9434; ord. 20 febbraio 2014, n. 4113), al punto che, si è precisato, nei rapporti tributari la sostituzione processuale del curatore al fallito è caratterizzata da elementi di peculiarità, date dal fatto che il curatore agisce in nome proprio, ma facendo valere un diritto del fallito e resta subordinata e limitata alle valutazioni di opportunità del primo (Cass. 24 luglio 2014, n. 16816).
3.2.- L'alterità del curatore rispetto al fallito comporta l'inapplicabilità, nel caso in cui il processo verbale sia stato notificato al fallito in bonis ed il successivo avviso al curatore, diversamente da quanto sostenuto da Cass. 11784/10, della presunzione assoluta di conoscenza fissata dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, u.c., (specchiantesi nell'omologa disposizione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42), a norma del quale "se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale".
4.- Eccessiva, peraltro, è anche la tesi opposta, affermata da Cass. 7493/14, la quale fa leva sulla totale irrilevanza della consegna al curatore dei documenti del fallito, qualora a costui sia stato in precedenza notificato il processo verbale di constatazione.
In materia fallimentare, per regola generale il curatore viene immediatamente in possesso di tutta la documentazione pertinente all'impresa per effetto dello spossessamento e del principio della c.d. universalità oggettiva, in base alla combinazione della L. Fall., artt. 31, 42 e 48, nel testo applicabile all'epoca dei fatti.
4.1.- In particolare, quanto ai documenti già nella disponibilità del fallito prima del suo fallimento, la L. Fall., art. 88, ne propizia il passaggio al curatore stabilendo che "il curatore prende in consegna i beni a mano a mano che ne fa l'inventario insieme con le scritture contabili e i documenti del fallito"; quanto a quelli successivamente pervenuti, la L. Fall., art. 48, nel testo applicabile all'epoca dei fatti, prescrive che "la corrispondenza diretta al fallito deve essere consegnata al curatore, il quale ha diritto di trattenere quella riguardante interessi patrimoniali". E la Corte (Cass. 9 febbraio 2010, n. 2806), al riguardo, ha anche sottolineato la facoltà del curatore di chiedere all'amministrazione finanziaria di prendere visione ed estrarre copia del processo verbale di constatazione, qualora esso non sia reperibile fra gli atti da lui presi in consegna al momento della sua immissione nella carica.
4.2.- Se non è predicabile, di per sè ed in astratto, una presunzione assoluta di ricevimento e, quindi, di conoscenza da parte del curatore del processo verbale di constatazione notificato al fallito quand'era in bonis, lo è, invece, in virtù della disciplina richiamata, una presunzione, iuris tantum, che il verbale in questione, rientrando nella documentazione pertinente all'impresa, ed essendo stato regolarmente notificato al fallito in bonis, sia stato preso in consegna dal curatore.
Ad analoghe conclusioni, d'altronde, la Corte (Cass. 17 dicembre 2014, n. 26527) è pervenuta in relazione all'ipotesi similare di avviso di accertamento notificato all'erede, che rinvii integralmente al prodromico processo verbale ricevuto in copia e sottoscritto dal de cuius, in base alla considerazione che, trattandosi di atto facente parte della documentazione amministrativa dell'impresa, come tale esso è presumibilmente in possesso dell'avente causa.
4.3.-Questa presunzione, nel caso in esame, non è superata dalla contestazione del curatore, il quale, per un verso, non ha sostenuto di non aver preso in consegna, in tutto o in parte, la documentazione amministrativa dell'impresa e, per altro verso, ha mostrato di aver avuto cognizione di almeno una parte del processo verbale in questione, considerato che lo stesso giudice d'appello riferisce in sentenza che a fondamento dell'istanza di autorizzazione a promuovere ricorso il curatore ne ha "riprodotto parte del contenuto". Fatto, questo della conoscenza parziale, che non assurge al rango di un controindizio, idoneo a rendere probabile una verità opposta, ma soprattutto a falsificare la prova critica avversaria.
Opera, allora, la presunzione di ricevimento e, quindi, di conoscenza del processo verbale, non ostandovi il divieto della doppia presunzione, che riguarda esclusivamente la correlazione tra una presunzione semplice con altra presunzione semplice, non già il caso in cui da un fatto noto si risalga ad un fatto ignorato, che a sua volta costituisce la base di una presunzione legale (conf., Cass. 9 gennaio 2014, n. 245; 24 luglio 2013, n. 17953).
Nè, ad ogni modo, v'è allegazione del restante contenuto del verbale, che il curatore sostiene essere stato a lui ignoto al momento della notificazione degli avvisi di accertamento, al fine di delibarne la rilevanza ai fini del giudizio di osservanza dell'obbligo di motivazione.
Non v'era, quindi, necessità che l'avviso di accertamento, benchè motivato per relationem, allegasse l'atto richiamato, neanche alla luce dell'art. 7, dello statuto dei diritti del contribuente:
infatti, un'interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell'interesse generale, faccia bensì salva la funzione d garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d'invalidità o d'inammissibilità chiaramente irragionevoli (in termini, fra varie, Cass. 14 gennaio 2015, n. 407; 4 luglio 2014, n. 15327).
4.-Ne consegue l'accoglimento del ricorso, con l'affermazione del seguente principio di diritto:
"Ai fini dell'adempimento dell'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento, qualora il prodromico processo verbale di constatazione sia stato notificato al fallito quando era in bonis, l'obbligo di consegna al curatore della documentazione amministrativa dell'impresa fallita lascia ritenere, con presunzione iuris tantum, che anche tale verbale sia pervenuto nella disponibilità del curatore e che quindi sia stato da lui conosciuto, di guisa che, in tal caso, non è necessario che l'avviso riporti in allegato il processo verbale richiamato".
La sentenza va in conseguenza cassata, con rinvio ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, per esame delle questioni ancora sub iudice, nonchè per la regolazione delle spese.
PQM
La Corte:
accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo esame nonchè per la regolazione delle spese ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia.
Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2015.
Depositato in Cancelleria il 27 novembre 2015
