Corretta modalità di determinazione dell'Iva ammessa in detrazione in considerazione del simultaneo svolgimento di diverse tipologie di operazioni nei confronti di soggetti passivi residenti e non residenti

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, e' stato esposto il seguente

QUESITO

La società ALFA (di seguito anche la società istante o l'interpellante) è a capo dell'omonimo gruppo multinazionale (di seguito, "Gruppo") specializzato nella fornitura di prodotti, processi e soluzioni per l'industria farmaceutica. Ad ALFA fanno capo società stabilite in Italia, in Unione Europea e al di fuori dell'Unione europea che svolgono prevalentemente attività di produzione e di distribuzione.
La società istante riferisce che, nel corso degli ultimi anni, all'attività di "holding operativa" (svolta a beneficio delle proprie controllate sia italiane che estere e nell'ambito della quale effettua operazioni imponibili e operazioni assimilate, ai fini della detrazione IVA, alle operazioni imponibili), ha affiancato, come previsto dall'oggetto sociale, l'attività di finanziamento, consistente nell'erogazione di prestiti alle società del Gruppo finalizzati a supportare gli investimenti programmati dalle diverse società operative, a fronte dei quali è stata privilegiata, per ragioni di efficienza, la concentrazione del rapporto con gli istituti bancari in capo a ALFA che gestisce la tesoreria di Gruppo e rende disponibile la liquidità alle altre società del Gruppo mediante la concessione di finanziamenti.

Nello specifico, l'interpellante riferisce che, sino a tutto il 2018, l'attività di finanziamento è stata svolta esclusivamente nei confronti delle società estere direttamente o indirettamente controllate (stabilite sia nell'Unione europea che al di fuori dell'Unione europea) e che la suddetta attività ha generato interessi attivi in capo all'istante, inquadrati, ai fini IVA, tra le operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n. 1) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In ragione di tale inquadramento, ALFA ha ritenuto di determinare l'ammontare dell'IVA detraibile sulla base del c.d. meccanismo del pro-rata, facendo concorrere gli interessi attivi esclusivamente al denominatore del rapporto, come stabilito dal combinato disposto degli articoli 19, quinto comma, e 19-bis del d.P.R. n. 633 del 1972.

Sulla scorta di tale impostazione, ALFA rappresenta di aver esposto nella dichiarazione IVA 2019, per l'anno d'imposta 2018, al rigo VE33 - Operazioni esenti (art. 10) - l'ammontare degli interessi attivi addebitati alle controparti non residenti per un totale di euro X e che l'applicazione del meccanismo del pro-rata sopra descritto ha determinato per tale annualità una percentuale di detrazione d'imposta pari al X% e, quindi, un ammontare di IVA indetraibile pari a euro X.

Tuttavia, a seguito di un'analisi più approfondita, alla società istante è sorto il dubbio che le operazioni originate dalla suddetta attività di finanziamento - oggettivamente riconducibili fra quelle indicate al n.1), primo comma, dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972 se territorialmente rilevanti, ossia quando rese nei confronti di soggetti residenti - non fossero da inquadrare tra le operazioni esenti, ma, in quanto rese nei confronti di soggetti passivi non residenti, tra quelle "non soggette", ai sensi dell'articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, e quindi fuori dal campo di applicazione Pagina 2 di 21 dell'imposta per carenza del requisito territoriale.

In particolare, all'interpellante è sorto il dubbio che l'ammontare dell'imposta detraibile avrebbe dovuto essere determinato secondo il criterio della c.d. "indetraibilità specifica", ai sensi del quarto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, piuttosto che in base al meccanismo del pro-rata di cui al quinto comma del medesimo articolo 19, nonché su come tali criteri avrebbero dovuto essere coordinati laddove le operazioni di finanziamento fossero state effettuate contestualmente nei confronti delle società del Gruppo residenti e non.

Al riguardo, l'interpellante fa presente che l'attività di finanziamento, svolta fino alla fine del 2018 esclusivamente nei confronti delle società del Gruppo estere, dal 2019 è stata resa anche a favore di società del Gruppo residenti in Italia, dando luogo a operazioni (in questo caso) esenti ai sensi dell'articolo 10, primo comma, n.1), del d.P.R. n. 633 del 1972. Quanto all'operatività futura (anno 2020), l'interpellante specifica che l'attività di finanziamento svolta nei confronti delle società non residenti potrà essere affiancata (come di fatto accaduto nel corso del 2019) dalla concessione di finanziamenti anche in favore di società (sempre appartenenti al Gruppo) residenti in Italia. Ciò premesso, la società istante chiede di conoscere - sia in caso di concessione di finanziamenti esclusivamente a società non residenti (prendendo a riferimento l'annualità 2018) sia in caso di concessione di finanziamenti tanto a società residenti quanto a società non residenti (prendendo a riferimento l'annualità 2019) - il trattamento ai fini Iva di tali operazioni e, conseguentemente, quale sia il corretto metodo da seguire per determinare l'ammontare dell'IVA sugli acquisti ammessa in detrazione.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE

Con riferimento alla fattispecie rappresentata, l'interpellante richiama preliminarmente il secondo e il quarto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 che dispongono, rispettivamente, in via generale, l'indetraibilità dell'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni o servizi afferenti operazioni esenti o non soggette a Iva, nonché, in caso di effettuazione, da parte del medesimo soggetto, sia di operazioni non soggette ad IVA sia di operazioni imponibili o "equiparate", l'indetraibilità specifica per i beni e per i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta, in ragione della quota imputabile a tali utilizzazioni da determinarsi secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. In proposito, l'interpellante osserva che l'indetraibilità subisce una deroga con riguardo alle operazioni che, pur essendo "non soggette" a Iva in Italia per difetto del presupposto territoriale, consentono comunque il "recupero" dell'imposta assolta a monte dal prestatore. L'articolo 19, terzo comma, lett. a-bis), del d.P.R. n. 633 del 1972, prevede infatti che sia riconosciuto il diritto alla detrazione, tra l'altro, con riguardo alle "operazioni di cui ai numeri da 1) a 4) del primo comma dell'articolo 10, effettuate nei confronti di soggetti stabiliti fuori dalla Comunità". L'istante osserva, inoltre, che la lett. b) del terzo comma dell'articolo 19 citato stabilisce che il medesimo trattamento di favore sia garantito alle "operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato le quali, se effettuate nel territorio dello Stato, darebbero diritto alla detrazione dell'imposta". Infine, l'istante fa rilevare che il meccanismo del pro-rata, disciplinato dal quinto comma del menzionato articolo 19, è applicabile ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo a operazioni imponibili sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 663 del 1972. In tale evenienza, "il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale" alle operazioni imponibili.

Ciò premesso, l'interpellante rappresenta, come peraltro specificato nella memoria di accompagnamento alla documentazione integrativa pervenuta su richiesta della scrivente, che: - nell'ambito dell'attività di finanziamento, l'unico costo "specifico" individuato è rappresentato dal canone di utilizzo del software per la gestione dei crediti finanziari (con imposta assolta pari a circa euro X); - l'unico costo promiscuo fra l'attività di "holding operativa" e "attività di finanziamento" è rappresentato dalla consulenza di uno studio legale (con imposta assolta pari a circa euro X nel 2018 e euro X nel 2019). La consulenza in oggetto ha riguardato, infatti, sia l'attività di gestione della tesoreria e concessione di finanziamenti al Gruppo sia altre questioni legali connesse all'attività operativa (in ambito legale, commerciale, etc.). Al riguardo, la società istante fa rilevare che si tratta di costi per cui non risulta possibile determinare in concreto, su basi oggettive e dimostrabili, la misura con cui i beni/servizi acquistati sono utilizzati, in relazione alla prima tipologia di costo, nell'ambito dell'attività di finanziamento (che prevede l'effettuazione di prestazioni di servizi che garantiscono il diritto alla detrazione e non) e, in relazione alla seconda tipologia di costo, nell'ambito di entrambe le attività. In considerazione di ciò, ALFA ritiene che non sia possibile individuare un criterio oggettivo per determinare la quota di costo riferita a ciascuna attività, risultando così necessario ricorrere al criterio forfetario indicato nella risoluzione n. 137 dell'8 settembre 1998, ovverosia la possibilità di determinare la detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti di beni e servizi destinati a utilizzo promiscuo "in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni imponibili e l'ammontare del totale delle operazioni effettuate". In particolare, vista la natura dei suddetti costi, l'interpellante è del parere che l'unico ragionevole criterio da applicarsi sia la determinazione della percentuale di indetraibilità come rapporto tra il totale delle operazioni senza diritto al recupero dell'imposta (i.e., interessi attivi di fonte intra-UE) e il totale dei proventi a cui il costo si riferisce, e quindi: - quanto ai costi afferenti all'attività di finanziamento (i.e., canone di utilizzo del software per la gestione della tesoreria), il rapporto tra gli interessi attivi di fonte intraUE e gli interessi attivi derivanti da tutti i contratti di finanziamento; - quanto ai costi promiscui a entrambe le attività (i.e., consulenze professionali), il rapporto tra gli interessi attivi di fonte intra-UE e il totale del volume d'affari della società istante. Sulla scorta di quanto sopra rappresentato, la società istante prospetta la seguente soluzione così articolata. I) Concessione di finanziamenti esclusivamente nei confronti di soggetti non residenti (prendendo a riferimento l'annualità 2018). ALFA ritiene che non si applichi il meccanismo del pro-rata generale di cui all'articolo 19, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e che l'ammontare dell'imposta detraibile vada piuttosto determinato applicando i principi e la specifica regolamentazione stabiliti nei commi secondo, terzo e quarto del medesimo articolo 19. Al riguardo, l'istante si riporta alla relazione di accompagnamento all'articolo 2 del decreto legislativo del 2 settembre 1997, n. 313 ("Modifiche al sistema della detrazione") con cui è stato specificato che il concetto di "operazione non soggetta", richiamato dal citato quarto comma dell'articolo 19, oltre alle operazioni non soggette per effetto di specifiche disposizioni di legge, identifica le operazioni per le quali difetta almeno uno dei requisiti previsti dall'articolo 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 (ovvero il requisito soggettivo, oggettivo e territoriale). Alla luce di tale precisazione, la società istante ritiene che i finanziamenti concessi a controparti non residenti non possono qualificarsi come operazioni "esenti", in quanto tale qualificazione presuppone la prioritaria attrazione dell'operazione nel campo applicativo dell'imposta, vale a dire la congiunta sussistenza dei requisiti oggettivo, soggettivo e territoriale.
Nel presupposto invece che i finanziamenti in parola, ai sensi dell'articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, siano da considerare operazioni "fuori campo" per difetto del requisito di territorialità, l'interpellante ritiene che gli interessi attivi percepiti da ALFA S.p.A. e maturati in relazione ai finanziamenti erogati a società del Gruppo non residenti siano da qualificare come corrispettivo di servizi "non soggetti". Quanto alla misura della detrazione spettante, non avendo effettuato, nel corso del 2018, operazioni esenti nel territorio dello Stato, ALFA ritiene non applicabile il meccanismo del pro-rata, di cui al quinto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, all'imposta complessivamente assolta "a monte", atteso che tale criterio va adottato in caso di coesistenza, in capo al medesimo soggetto, di attività che danno luogo ad operazioni che attribuiscono il diritto alla detrazione e attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972. Considerato che, invece, ALFA ha realizzato sia operazioni non soggette che non garantiscono il diritto alla detrazione (i.e., operazioni di finanziamento nei confronti di committenti Ue), sia operazioni imponibili e operazioni non soggette ma assimilate, ai fini dell'esercizio della detrazione, alle operazioni imponibili (i.e., prestazioni di servizi di "holding operativa" a soggetti passivi residenti in Italia, in Ue ed extra-Ue e operazioni di finanziamento nei confronti di committenti extra-Ue), ad avviso dell'interpellante, la misura della detrazione spettante in relazione alle operazioni di finanziamento nei confronti di soggetti passivi non stabiliti in Italia, in quanto operazioni non soggette, deve essere determinata applicando il quarto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 che circoscrive la limitazione della detrazione ai soli acquisti di beni e servizi a uso promiscuo. Nello specifico, la società istante individua i seguenti criteri: 1) quanto all'imposta assolta sull'acquisto di beni e servizi utilizzati esclusivamente nell'ambito dell'attività di concessione di finanziamenti, riferibili indistintamente a tutti i contratti di finanziamento stipulati con le società del gruppo (indipendentemente quindi dalla residenza del soggetto percettore), l'importo indetraibile dovrà essere determinato usando il "pro-rata specifico", ai sensi dell'articolo 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. In particolare, l'IVA relativa al canone di utilizzo del software per la gestione della tesoreria aziendale (unico costo afferente esclusivamente all'attività di finanziamento svolta dall'interpellante), utilizzato in parte per effettuare operazioni con diritto a detrazione ( i.e., interessi attivi di fonte extra-UE) ed in parte per effettuare operazioni senza diritto al recupero dell'imposta (i.e., interessi attivi di fonte UE), sarà indetraibile in misura percentuale pari al rapporto tra gli interessi attivi di fonte intra-UE e il totale degli interessi attivi derivanti dai contratti di finanziamento (i.e., interessi attivi sia di fonte UE che di fonte extra-UE), secondo il criterio individuato dalla risoluzione n. 137 del 1998; 2) quanto all'imposta assolta sull'acquisto di beni e servizi utilizzati promiscuamente per l'attività di finanziamento non soggetta e per l'attività di "holding operativa", questa dovrà ugualmente essere ripartita sulla base di un "pro-rata specifico", ai sensi dell'articolo 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972. In altre parole, la percentuale di indetraibilità dell'IVA relativa alle consulenze legali (unico costo promiscuo tra le due attività svolte dall'interpellante), dovrà essere determinata sulla base di elementi concreti e, solo quando ciò non fosse possibile, si potrà ricorrere "al rapporto tra il totale delle attività imponibili (holding operativa) e finanziamenti di "fonte extra-UE" (assimilati alle attività imponibili ai fini della detrazione) rispetto al totale del volume d'affari", come suggerito nella citata risoluzione n. 137 del 1998; 3) quanto all'imposta assolta in relazione ad operazioni esclusivamente afferenti all'attività di "holding operativa", questa sarà considerata totalmente detraibile (salva, naturalmente, l'applicazione delle norme disciplinanti casistiche di oggettiva indetraibilità per particolari tipi di acquisti). Al riguardo, l'interpellante precisa che, nell'ambito di tale attività, presta servizi di supporto al business alle società controllate estere che, sebbene qualificabili come operazioni non territorialmente rilevanti ai sensi dell'articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 garantiscono il diritto alla detrazione dell'imposta assolta a monte ex articolo 19, terzo comma, lett. b), del d.P.R. n. 633 del 1972. II) Concessione di finanziamenti sia nei confronti di soggetti residenti sia nei confronti di soggetti non residenti (prendendo a riferimento l'annualità 2019) La società istante ribadisce che, in base alla normativa nazionale, per i soggetti che pongono in essere sistematicamente sia operazioni imponibili, o assimilate, che operazioni esenti, la determinazione dell'imposta detraibile è operata in funzione del pro-rata per tutti gli acquisti di beni e servizi (c.d. "pro-rata generale"), e non solo per quelli promiscuamente utilizzati per l'effettuazione di operazioni imponibili (o a queste assimilate) e operazioni esenti. Pertanto, nel presupposto che i finanziamenti concessi a controparti residenti siano qualificabili come operazioni "esenti", la società istante ritiene di essere tenuta ad applicare il meccanismo del pro-rata di cui all'articolo 19, quinto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, allorquando l'attività di finanziamento sia svolta anche nei confronti delle società italiane del Gruppo, come avvenuto nel corso del 2019. L'interpellante ritiene tuttavia che in detto calcolo non debbano concorrere le operazioni non soggette per carenza del requisito di territorialità che non garantiscono il diritto alla detrazione (i.e., interessi attivi di fonte UE). Ciò in quanto la normativa prevede che nel caso di effettuazione di tali operazioni debba essere resa indetraibile in via specifica sia l'imposta relativa agli acquisti di beni e servizi direttamente afferenti le prestazioni stesse (articolo 19, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972), sia (per il tramite del meccanismo del "pro-rata specifico") l'IVA relativa agli acquisti di beni e servizi utilizzati promiscuamente anche per lo svolgimento di tali attività (articolo 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972). Conseguentemente, ad avviso dell'interpellante, tali operazioni non devono essere ricomprese nel calcolo del "pro-rata generale" di cui al quinto comma dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972.

Nello specifico, ALFA ritiene che sia corretto: 1) quanto all'imposta assolta sull'acquisto di beni e servizi utilizzati esclusivamente per le operazioni di finanziamento "non soggette" che non garantiscono il diritto alla detrazione (i.e., interessi attivi di fonte intra-UE), quantificare e scorporare, ai sensi dell'articolo 19, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, l'IVA specificamente afferente ai finanziamenti intra-UE che sarà totalmente indetraibile (ad oggi non sono stati individuati costi riconducibili unicamente ai finanziamenti intra-UE); 2) quanto all'imposta assolta sull'acquisto di beni e servizi utilizzati promiscuamente per l'attività di finanziamento (i.e., canone di utilizzo del software per la gestione della tesoreria) nell'ambito della quale vengono effettuate operazioni che danno diritto o meno alla detrazione (finanziamenti extra-Ue e finanziamenti intraUe), nonché all'Iva assolta sull'acquisto di beni e servizi riferibili indistintamente all'attività finanziamento e all'attività di "holding operativa" (i.e., consulenze professionali), individuare, la quota indetraibile dell'IVA secondo un "pro-rata specifico", ai sensi dell'articolo 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, utilizzando i criteri sopra descritti (i.e., nel primo caso, la misura percentuale derivante dal rapporto tra interessi attivi di fonte Ue e il totale degli interessi attivi; nel secondo caso la misura percentuale derivante dal rapporto tra gli interessi attivi di fonte UE e il totale del volume d'affari); 3) sull'imposta a credito residua dopo aver sottratto l'imposta indetraibile, sia specificamente (precedente punto 1) che parzialmente (precedente punto 2), applicare il meccanismo del pro-rata generale, di cui al quinto comma dell'articolo 19 d.P.R. n. 633 del 1972, in base alla percentuale del rapporto che vede:
- al numeratore, la somma delle operazioni imponibili (e assimilate) e delle operazioni non soggette per motivi di territorialità, limitatamente a quelle che garantiscono il diritto alla detrazione dell'imposta (i.e., interessi attivi di fonte extraUE e prestazione di servizi di "holding operativa");
- al denominatore, la somma tra l'importo sopra indicato e le operazioni esenti effettuate nei confronti di committenti italiani (i.e., interessi attivi di fonte nazionale).

La società istante fa rilevare che il metodo sopra proposto risulta essere in linea con le indicazioni fornite dall'Amministrazione finanziaria in vari documenti di prassi (circolare dell'11 maggio 2015, n. 20/E, risoluzione del 25 luglio 2005, n. 100/E e circolare del 24 dicembre 1997, n. 328, par. 3.3). PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Si premette che il necessario requisito della preventività della presente istanza di interpello rispetto all'adozione del comportamento prospettato è riscontrabile solo in relazione alla dichiarazione IVA 2020 relativa al periodo d'imposta 2019 e alle successive. Il decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, che ha rivisitato la disciplina degli interpelli, all'articolo 2, comma 2, ha confermato il carattere della preventività delle istanze, di cui declina una definizione generale valevole per ciascuna tipologia di interpello. Per effetto della disciplina in parola, come peraltro chiarito dalla circolare n. 9/E del 1°aprile 2016, le istanze di interpello, indipendentemente dalla tipologia cui sono riconducibili, devono rivestire il carattere della preventività. Ne consegue che l'interpello va presentato prima della scadenza dei termini ordinari di presentazione della dichiarazione (come evidenziato espressamente nella relazione illustrativa al decreto), se detta istanza sottende comportamenti che trovano attuazione mediante la presentazione della dichiarazione. Per effetto della predetta regola, come chiarito dalla relazione illustrativa, non assumono rilievo i termini entro cui i contribuenti possono sanare l'omissione o correggere la dichiarazione presentata, né tanto meno i termini previsti dal comma 8- bis dell'articolo 2 del d.P.R. n. 322 del 1998. Giova, altresì, evidenziare che il riferimento alla dichiarazione come momento rilevante ai fini dell'attuazione del comportamento vale tanto per le istanze relative alle imposte sui redditi quanto per le istanze relative all'IVA in quanto - ancorché detto tributo si caratterizzi per l'effettuazione di una serie di adempimenti preliminari rispetto alla dichiarazione - è comunque con la presentazione di quest'ultima che il contribuente dà definitiva attuazione al proprio comportamento. Ciò premesso, si rappresenta che l'istanza di interpello presentata da ALFA è finalizzata a conoscere, ai fini Iva e con riferimento a fattispecie temporalmente collocate nei periodi d'imposta 2018 e 2019, la qualificazione e la rilevanza ai fini del diritto alla detrazione dei proventi finanziari generati dall'attività di finanziamento svolta dall'interpellante, nonché il criterio in base al quale procedere per determinare l'imposta detraibile. Tuttavia, come emerge dal quesito sopra sintetizzato, con la presentazione della dichiarazione Iva 2019 relativa al periodo d'imposta 2018, ALFA ha attuato il comportamento fiscalmente rilevante per tale annualità. Pertanto, per quanto sopra rappresentato, il quesito in parte qua va dichiarato inammissibile per difetto di preventività, ai sensi dell'articolo 5, comma 1, lettera b), del decreto legislativo n. 156 del 2015, e allo stesso non si fornisce risposta, con la conseguenza che, in ogni caso, non si producono a tal riguardo gli effetti di cui al comma 3 dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000. Quanto alla fattispecie rappresentata con riferimento all'annualità 2019, ovverosia alle operazioni di finanziamento effettuate nei confronti delle società del Gruppo residenti e non residenti, occorre premettere che la risposta viene resa esclusivamente in base allo specifico e ben circoscritto quesito formulato. Il presente parere prescinde, infatti, da ogni valutazione circa la concreta spettanza della detrazione IVA, muovendo, sul punto, dalle assunzioni formulate dall'interpellante nell'istanza nonché in sede di integrazione documentale. Parimenti, il presente parere - ove la questione acquisisse rilevanza ai fini dell'inquadramento giuridico delle operazioni di finanziamento - esula altresì dalla natura marginale o meno dell'attività resa dall'interpellante alle società del Gruppo, nonché dalla sussistenza delle circostanze utili al riscontro dei profili di territorialità dell'imposizione. Tanto precisato, per quanto concerne il trattamento delle prestazioni rese da ALFA nei confronti delle società del Gruppo non stabilite in Italia e alla detraibilità dell'imposta assolta sui relativi acquisti, si ricorda, in via generale, che, a norma dell'articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, le prestazioni di servizi tra soggetti passivi (B2B) scontano l'imposta nel paese del committente. Pertanto, le prestazioni di servizi c.d. "generiche", ossia quelle per le quali non sono stabilite specifiche previsioni negli articoli dal 7-quater al 7-octies del d.P.R. n. 633 del 1972, si considerano effettuate in Italia quando rese a un soggetto passivo stabilito in Italia; non si considerano invece effettuate in Italia quando sono rese a un soggetto passivo stabilito in Stato diverso dall'Italia, comunitario o non comunitario. La circolare n. 58/E del 31 dicembre 2009 elenca le fattispecie di operazioni che devono considerarsi territorialmente rilevanti in Italia e pertanto assoggettate ad Iva nello Stato italiano, tra cui anche le "prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative". Il medesimo documento di prassi conclude tuttavia asserendo che "è evidente che le suddette prestazioni, qualora siano rese a soggetti passivi stabiliti in altri Stati comunitari o in Stati extracomunitari, sono da considerare fuori del campo di applicazione dell'IVA, per carenza del requisito territoriale". Nel caso in esame, le prestazioni di cui si tratta, così come rappresentate dall'interpellante in questa sede, sono riconducibili alle prestazioni relative ad operazioni bancarie, finanziarie e assicurative (articolo 10, primo comma, n. 1, del d.P.R. 633 del 1972) e in quanto prestazioni c.d. generiche, cioè non rientranti in alcuna delle previsioni previste dagli articoli da 7-quater a 7-octies del d.P.R. 633 del 1972, se rese a soggetti passivi (i.e., società del Gruppo) residenti sono territorialmente rilevanti in Italia e, in quanto tali, riconducibili tra le operazioni esenti di cui all'articolo 10, primo comma, n. 1, del d.P.R. n. 633 del 1972.
Le stesse prestazioni, se rese a soggetti passivi (i.e., società del Gruppo) residenti all'estero e senza stabile organizzazione in Italia, rappresentano operazioni territorialmente non rilevanti in Italia e quindi fuori del campo applicativo del tributo. Al riguardo, al fine di evitare fraintendimenti, si richiama la relazione illustrativa all'articolo 2 del decreto legislativo del 2 settembre 1997, n. 313 ("Modifiche al sistema della detrazione"), citata anche dall'interpellante, in cui viene precisato che le operazioni escluse dal campo di applicazione del tributo - "intendendo per tali sia quelle che sono oggetto di specifiche disposizioni di legge ... sia quelle che non rientrando nel campo I.V.A. per mancanza di almeno uno dei requisiti generali richiesti dal tributo ai fini dell'imponibilità, non sono espressamente menzionate nel testo normativo" - rientrano nell'ampia locuzione "operazioni non soggette all'imposta ". Ciò posto, riguardo alla specifica problematica attinente alla rilevanza delle predette operazioni di finanziamento ai fini del diritto alla detrazione IVA, si richiama il disposto dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e in particolare la previsione contenuta nel comma 2, in forza della quale per l'acquisto di beni e servizi afferenti " operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta" non compete la detrazione d'imposta. Al riguardo, la relazione illustrativa sopra menzionata ha chiarito che "nel secondo comma si è dovuto disporre il divieto di detrazione generalizzato per tutte le operazioni che non rilevano agli effetti del tributo, siano esse qualificate, esenti, non soggette all'imposta ovvero escluse dal suo campo di applicazione, salvo, poi, riammettere alla detrazione con il terzo comma tutte quelle operazioni cui le disposizioni comunitarie riconnettono comunque per la loro particolare natura il diritto alla detrazione dell'imposta "a monte"". Alla regola dell'indetraibilità fissata dal comma 2 dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 fa eccezione, pertanto, una vasta gamma di operazioni per le quali il comma 3 del medesimo articolo 19 riconosce il diritto alla detrazione, con la conseguenza che anche se non sono soggette a imposta sono assimilate, ai fini della detrazione dell'Iva sugli acquisti ad esse afferenti, alle operazioni imponibili (cfr. circolare n. 328 del 24 dicembre 1997, par. 3.1.1). In particolare, ai fini che qui rilevano, si tratta delle operazioni esenti di cui ai numeri da 1) a 4) del primo comma dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, se effettuate nei confronti di soggetti stabiliti al di fuori dell'Unione europea (lett. a-bis), nonché delle operazioni effettuate fuori dal territorio dello Stato, a condizione però che le stesse, se effettuate nel territorio dello Stato, diano diritto alla detrazione dell'imposta (lett. b). In merito alle operazioni indicate nella lett. a-bis), la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 (par. 5) ha chiarito che sono operazioni "non rilevanti sotto il profilo territoriale, ma da considerare ai fini della detrazione alla stregua di operazioni imponibili, se rese a committenti stabiliti in uno Stato non comunitario". Quanto alle operazioni di cui alla successiva lett. b), giova evidenziare che la Corte di Giustizia UE, con la sentenza del 7 dicembre 2006, C-240/05, ha chiarito che le cessioni intracomunitarie e le esportazioni, se sono relative ad operazioni esenti all'interno del territorio dello Stato, non consentono il diritto alla detrazione dell'imposta sugli acquisti, anche se il consumo degli stessi avviene fuori dal territorio nazionale e a prescindere dal regime IVA applicabile nello Stato di destinazione. Dal quadro sopra delineato emerge che le operazioni di finanziamento di cui all'articolo 10, primo comma, n. 1, del d.P.R. 633 del 1972, a norma dell'articolo 19, comma 3, lettera a-bis), del d.P.R. 633 del 1972 danno diritto alla detrazione dell'Iva assolta sugli acquisti solo ove rese nei confronti di soggetti passivi stabiliti al di fuori dell'Unione Europea. Permane invece l'indetraibilità prevista dall'articolo 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 dell'Iva assolta sugli acquisti laddove le medesime operazioni siano rese a soggetti passivi (i.e., società del Gruppo) residenti o domiciliati in uno stato membro dell'Unione Europea, non operando la deroga di cui alla lett. b) del terzo comma dell'articolo 19 citato, atteso che se le medesime operazioni fossero territorialmente rilevanti in Italia non darebbero diritto alla detrazione. L'articolo 19, comma 4, d.P.R. n. 633 del 1972, disciplina invece le situazioni, come quella in esame, in cui i beni e servizi vengono in parte utilizzati per effettuare operazioni non soggette. In tale evenienza, la norma stabilisce che l'imposta assolta non risulta detraibile per la quota imputabile alle operazioni non soggette e che l'ammontare indetraibile deve essere determinato con criteri oggettivi. In merito alla ripartizione dell'imposta tra la quota detraibile e quella indetraibile l'Amministrazione finanziaria ha fornito chiarimenti, fra l'altro, con la circolare n. 328 del 1997, nonché con le risoluzioni n. 137 dell'8 settembre 1998 e n. 100/E del 25 luglio 2005. In particolare, nella circolare n. 328/E del 1997, par. 3.2., e nella risoluzione n. 100/E del 2005 è stato precisato che la norma non detta alcuna regola specifica demandando al contribuente la scelta del criterio più appropriato alle diverse situazioni che possono verificarsi, purché i criteri adottati siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati, per l'eventuale controllo da parte degli organi competenti. Solo laddove i beni e i servizi acquistati abbiano natura tale da rendere impossibile l'adozione di criteri specifici di imputazione, potrà farsi riferimento - come chiarito con la risoluzione n. 137 del 1998 - a un criterio forfetario basato sul rapporto tra "volumi di affari". In relazione a tale aspetto, la società istante ha rappresentato difficoltà ad individuare in concreto tanto la misura con cui i beni e i servizi esclusivamente afferenti l'attività di finanziamento in generale risultano impiegati per le operazioni non soggette che danno diritto alla detrazione (i.e. finanziamenti extra-Ue) e per quelle per cui la detrazione non compete (i.e., finanziamenti intra-Ue), quanto la misura con cui risultano utilizzati gli acquisti impiegati promiscuamente per l'attività di "holding operativa" e per l'attività di finanziamento in generale, ritenendo di poter determinare, secondo i principi indicati nella risoluzione n. 137 del 1998, la quota dell'IVA indetraibile avendo riguardo: - nel primo caso, in cui il costo attiene all'utilizzo del software, al rapporto tra il totale delle operazioni senza diritto al recupero dell'imposta (i.e., interessi attivi di fonte intra-UE) e il totale dei proventi a cui il costo si riferisce (i.e., il totale degli interessi attivi da finanziamento); - nel secondo caso, in cui il costo attiene alle consulenze legali, al rapporto tra il totale delle operazioni senza diritto al recupero dell'imposta (i.e., interessi attivi di fonte intra-UE) e il totale del volume d'affari. In proposito, si osserva che la valutazione circa la sussistenza e la dimostrazione delle difficoltà rappresentate nonché l'idoneità del criterio forfetario proposto dalla società istante, essendo caratterizzata da una spiccata rilevanza dei profili fattuali, non è praticabile in sede di interpello e, pertanto, ogni definitivo apprezzamento al riguardo è rimesso alla successiva ed eventuale fase di controllo. Resta fermo che laddove emergessero ulteriori tipologie di costo, non assimilabili a quelle dedotte in questa sede, per la cui allocazione si rendesse necessaria l'adozione di un parametro diverso da quello indicato, sarà cura della società istante provvedere all'individuazione di un criterio appropriato, conforme alle previsioni dell'articolo 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e alle indicazioni fornite con la prassi citata. Tanto precisato, atteso che il soggetto passivo nella fattispecie in esame rappresenta che per il periodo d'imposta 2019 esercita attività che danno luogo a: - operazioni non soggette (in precedenza illustrate), - operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione (i.e., operazioni imponibili e operazioni "assimilate" a quelle imponibili nell'ambito dell'attività di "holding operativa" e operazioni di finanziamento a società del Gruppo residenti extra-Ue nell'ambito dell'attività di finanziamento), - operazioni esenti (i.e., operazioni di finanziamento alle società del Gruppo residenti nel territorio dello Stato nell'ambito dell'attività di finanziamento), tale condizione comporta anche l'applicazione dell'articolo 19, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, in forza del quale "il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis". Ciò sta a significare, secondo quanto chiarito in proposito con la circolare n. 328 del 1997, che i soggetti passivi che si trovano nell'anzidetta situazione non devono procedere ad alcuna distinzione degli acquisti dei beni e dei servizi a seconda della loro destinazione in operazioni imponibili o in operazioni esenti, poiché l'imposta detraibile è determinata applicando la percentuale (c.d. pro-rata di detraibilità), calcolata con i criteri dettati dall'articolo 19-bis a tutta l'imposta assolta a monte sugli acquisti e non soltanto a quella relativa ai beni e servizi utilizzati promiscuamente. In merito al calcolo del pro-rata, la citata circolare n. 328 del 1997 (par. 3.3.1) ha precisato che la percentuale di detraibilità (PD) è data dal rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, comprendenti sia le operazioni imponibili (OI) che le operazioni non soggette ma assimilate ad operazioni imponibili ai fini delle detrazioni (OA), elencate nell'articolo 19, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti (OE) effettuate nell'anno medesimo. Da quanto finora rappresentato emerge che le operazioni non soggette diverse da quelle (assimilate alle operazioni imponibili) per cui spetta il diritto alla detrazione ex articolo 19, terzo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, non partecipano al calcolo del pro-rata, essendo alle stesse preclusa in via specifica: - la detrazione dell'Iva relativa agli acquisti di beni e servizi utilizzati esclusivamente per rendere le prestazioni stesse (articolo 19, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972); - la detrazione dell'Iva relativa agli acquisti di beni e servizi utilizzati in parte per rendere le prestazioni stesse, in funzione della quota parte in cui tali beni e tali servizi sono utilizzati per rendere le prestazioni anzidette (articolo 19, quarto comma, del d.P.R. n. 633 del 1972). In relazione alla necessità di individuare l'ordine di applicazione delle diverse disposizioni poc'anzi citate, al fine di individuare la corretta modalità di determinazione dell'Iva ammessa in detrazione in considerazione del simultaneo svolgimento delle diverse tipologie di operazioni, si ritiene che tornino applicabili le indicazioni fornite con la circolare n. 328 del 1997 (par. 3.3), ribadite con la risoluzione n. 100/E del 2005. In particolare, nella circolare citata si precisa che se i soggetti che detraggono l'imposta in base a pro-rata, effettuano anche operazioni escluse, i medesimi devono prima sottrarre, dall'imposta relativa agli acquisti, quella afferente ai beni e ai servizi utilizzati nelle predette operazioni escluse e, poi, sul restante importo, procedere all'applicazione della percentuale di detrazione. Come chiarito dai citati documenti di prassi, anche nel caso di specie, si ritiene corretto, prima di applicare il meccanismo del pro-rata, scomputare, in via preliminare, dall'ammontare complessivo dell'IVA assolta su tutti gli acquisti, l'Iva indetraibile relativa agli acquisti di beni e i servizi destinati - esclusivamente o parzialmente - all'effettuazione delle predette operazioni.

Pertanto, in presenza di beni e servizi destinati esclusivamente all'effettuazione di operazioni non soggette che non danno diritto alla detrazione (i.e., finanziamenti intra-Ue), occorre rendere indetraibile l'intero ammontare dell'imposta relativa a tali acquisti ai sensi dell'articolo 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Laddove i beni e i servizi acquistati risultino impiegati per effettuare - nell'ambito dell'attività di finanziamento in generale - in parte operazioni non soggette che non danno diritto alla detrazione, occorre scomputare la quota di imposta indetraibile afferente a quest'ultimo impiego, da determinare secondo i criteri di cui all'articolo 19, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Nel caso in cui per l'effettuazione delle operazioni di finanziamento risultino impiegati beni e servizi che sono in parte utilizzati per lo svolgimento di attività che, pur non soggette, danno diritto alla detrazione dell'iva assolta sugli acquisti, (i.e., attività di "holding operativa), occorre, altresì, scomputare la quota di Iva indetraibile relativa ai costi promiscui afferenti le operazioni non soggette per cui non compete la detrazione (i.e., finanziamenti intra-Ue), sempre ai sensi dell'articolo 19, comma 4, del d.P.R. n. 633 del 1972. Sull'importo residuo di imposta, una volta effettuato il suindicato scomputo, si applicherà la percentuale di detrazione, di cui agli articoli 19, comma 5, e 19-bis, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Al riguardo - assumendo acriticamente l'affermazione della società istante secondo cui, nell'ambito dell'attività di "holding operativa" svolta a favore delle società del Gruppo, le prestazioni di servizi rese alle controllate non residenti garantiscono, ex articolo 19, comma 3, lett. b), del d.P.R. n. 633 del 1972, il diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti ad esse afferenti - la percentuale di detrazione, per i motivi sopra specificati e in virtù del predetto scomputo, sarà data dal rapporto che vede, al numeratore, l'ammontare delle operazioni relative alle prestazioni di servizi di "holding operativa" rese a committenti residenti (OI), alle prestazioni di servizi di "holding operativa" rese a committenti non residenti (intra-Ue ed extra-Ue) (OA) e alle prestazioni di finanziamento nei confronti di committenti extra-Ue (OA) e, al denominatore, lo stesso ammontare aumentato delle operazioni di finanziamento esenti rese a committenti residenti in Italia (OE).

Il presente parere, elaborato sulla base delle dichiarazioni e informazioni rese dall'istante, ha ad oggetto l' interpretazione delle norme e/o la qualificazione delle fattispecie rappresentate, restando impregiudicato, ai sensi e per gli effetti di cui all'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, ogni potere di controllo in ordine al complesso delle operazioni rappresentate nell'istanza, anche eventualmente connesse con altri atti, fatti e negozi collegati tra di loro e non descritti nell'istanza in trattazione.

IL DIRETTORE CENTRALE (firmato digitalmente)