Svolgimento del processo
Con ricorso depositato in data 23 gennaio 2015 l'Agenzia delle Entrate di Macerata ha proposto appello avverso la sentenza n.161/02/14, depositata in data 12.5.2014, con cui la Commissione Tributaria Provinciale di Macerata ha accolto il ricorso proposto da C.F. avverso l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro ed altre. In particolare la suddetta CTP ha ritenuto che l'atto di surroga non fosse autonomo ma collegato al precedente finanziamento, sicché la modifica soggettiva rientrava nel novero degli atti ai quali l'art. 15 DPR 601/73 riconosce l'esenzione da qualsiasi tipo di imposizione. L'appellante censura la sentenza per erronea applicazione della norma agevolativa, in quanto la norma suddetta accorda l'esenzione dall'imposta di registro, di bollo ed ipocatastali per le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine effettuate da aziende ed istituti di credito; accordare il beneficio fiscale in questione ad un soggetto diverso da quello che ha chiesto il finanziamento tradisce la ratio legis, in quanto l'intento del legislatore è quello di favorire il finanziamento e non di procurare un vantaggio per le operazioni diverse che possono essere sottese alla surrogazione ereditaria. Pertanto ha concluso come in epigrafe. Si è costituito il C., contestando l'interpretazione dell'Ufficio ed evidenziando che, a seguito del pagamento, egli è subentrato nel medesimo contratto di finanziamento che ha usufruito delle agevolazioni fiscali in questione e non in un atto autonomo ed indipendente. Pertanto ha concluso come in epigrafe. La Commissione nell'odierna camera di consiglio, esaminati gli atti processuali, ha deciso la causa come di seguito esposto.
Motivazione
L'appello è fondato per le ragioni che seguono. L'oggetto della contesa in esame è costituito da una questione di diritto che è stata più volte affrontata e risolta dalla Suprema Corte in senso favorevole alla tesi dell'appellante, sulla base di un'interpretazione letterale della norma. Nella sentenza n. 1205 del20 gennaio 2005 la Corte si è espressa nel seguente modo: " ... L'art. 15 del D.P.R. n. 60111973 prevede che le operazioni 'relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i contratti e formalità ad essi relative, come pure le cessioni di credito, restano esenti da imposta di registro, di bollo, ipotecarie e catastali. La norma, considerata nella sua dizione letterale, ricollega tale agevolazione alla circostanza che l'operazione sia effettuata da azienda di credito. Essa può essere interpretata nel senso che è sufficiente la natura di azienda di credito in capo al (solo) soggetto che concede originariamente il finanziamento; ma può essere anche interpretata nel senso che la cessione del credito, la surroga e la postergazione debbano intervenire tra soggetti (attivo e passivo) entrambi abilitati all'esercizio del credito a medio termine. La prima interpretazione giova alle resistenti ed è stata fatta propria dalla Commissione Tributaria Regionale; la seconda, più restrittiva, è quella sostenuta dall'Amministrazione Finanziaria ed appare corroborata dall'art. 17 dello stesso D.P.R. n. 601.73, il quale prevede una imposta sostitutiva, in luogo delle imposte normali previste sulle operazioni di cui agli artt. 15 e 16, a carico degli enti che effettuano le operazioni indicate, ed individua tali enti negli istituti di credito (enti creditizi, istituti di credito fondiario, sezioni autonome per le opere pubbliche etc.). Ora, se l'imposta sostitutiva è prevista a carico di particolari categorie di enti creditizi, ciò sembra significare che soltanto essi possono fruire del regime agevolato di cui all'art. 15 cit..8. In tal ultimo senso si è finora espressa la giurisprudenza di questa Corte di Cassazione, la quale ha ritenuto che l'agevolazione non è estensibile ai creditori che subentrano a titolo di surroga nella garanzia Ipotecaria, se tale sostituzione non abbia, quale causa giustificativa, un ulteriore finanziamento da parte di altra azienda o istituto di credito che eserciti il credito a medio e lungo termine, atteso che la ripetuta agevolazione è stabilita dalla legge per favorire tale genere di finanziamento (Cass. 8.4.2002 n. 4970).". Tale indirizzo è stato riconfermato nella successiva pronuncia del 2009 (sent. n. 4602 del 26/02/2009), in cui si legge: "... Questa Corte ha già avuto modo di pronunciarsi su questioni analoghe ed ha sempre ritenuto che "In tema di agevolazioni tributarie per il settore creditizio, la misura dell'imposta sostitutiva prevista dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 17, in luogo di quella ordinaria, stabilita a favore degli enti che effettuano le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine elencate dagli artt. 15 e 16, non è estensibile ai creditori che subentrino a titolo di surroga nella garanzia ipotecaria, se tale sostituzione non abbia, come sua causa giustificativa, un ulteriore finanziamento - necessario ad estinguere le preesistenti obbligazioni - da parte di altra azienda o istituto che eserciti il credito a medio e lungo termine, atteso che l'agevolazione è stabilita dalla legge per favorire tale genere di finanziamenti" (cfr., Cass. civ. sentt. nn. 4970 del 2002 e 24164 del 2004). Infatti il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, ha un oggetto, come definito già dalla titolazione ove si parla di "operazioni di credito a medio e lungo termine" ed in coerenza con la titolazione, la norma esenta dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle stesse sulle concessioni governative "le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine", "effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a disposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine". Questo è l'oggetto dell'esenzione ed in funzione di questo oggetto i benefici vengono estesi a "tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti" ... Il presupposto, quindi, per il riconoscimento del beneficio sull'annotazione delle surroghe è sempre costituito dalla circostanza che la surroga abbia come propria causa giustificativa un ulteriore finanziamento da parte di un'azienda ed istituto di credito che esercitano il credito a medio o lungo termine e che corrispondano, in luogo della imposta ordinariamente prevista, l'imposta sostitutiva di cui al successivo art. 17 dello stesso D.P.R. Pertanto, l'agevolazione fiscale potrà essere riconosciuta quando l'istituto di credito, concedendo un finanziamento per estinguere delle preesistenti obbligazioni garantite da ipoteca, si surroghi al creditore ipotecario. Non potrà essere invece riconosciuto nel caso in cui la surroga avvenga a favore di un terzo per motivi non connessi ad una operazione agevolata, perché il solo fatto che l'ipoteca abbia inizialmente assistito un finanziamento a medio e lungo termine, ed abbia perciò goduto di agevolazione, non consente di trasmettere analogo beneficio a tutti coloro che subentrino, per ragioni diverse dal finanziamento a lungo e medio termine, nella garanzia stessa ... ". Pertanto l'applicazione al caso di specie dei chiari principi enunciati dalla Suprema Corte conduce ad affermare che il beneficio fiscale in questione non compete al ricorrente, privo della qualità soggettiva richiesta dalla norma. Consegue che l'impugnata sentenza è viziata da errore di diritto, non avendo fatto buon governo dei principi in materia, accedendo ad un'interpretazione della norma (art. 15 del D.P.R. n. 601/1973) ben difforme dal suo chiaro tenore letterale, che è il primo canone interpretativo (legg. art. 12 preleggi); peraltro tale interpretazione dà contezza della ratio legis, che, all'evidenza, ha quale causa giustificativa un ulteriore finanziamento da parte di altra azienda o istituto di credito, che eserciti il credito a medio e lungo termine, rendendo evidente che l'agevolazione tributaria in questione è stabilita dalla legge per favorire tale genere di finanziamento. L'appello, come premesso, è fondato e comporta l'annullamento dell'impugnata sentenza e la affermazione della legittimità del gravato avviso di liquidazione. La soccombenza dell'appellato ne comporta la condanna alla refusione delle spese dei due gradi di giudizio in favore dell'Ufficio, spese liquidate come in parte dispositiva, sulla base del valore della controversia (euro 3.420,00).
PQM
la Commissione, in accoglimento dell'appello dell'Ufficio, annulla l'impugnata decisione, affermando la legittimità del gravato avviso di liquidazione. Per l'effetto condanna parte appellata C.F. alla rifusione delle spese dei due gradi, che liquida per il primo in Euro 1.200,00 e per questo in Euro 1.800,00, oltre accessori di legge se ed in quanto dovuti.
