Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, e' stato esposto il seguente
QUESITO
L'istante fa presente che nel 2020 si è aperta la successione del marito, titolare di una farmacia caduta in successione.
In virtù delle disposizioni testamentarie, l'istante è stata nominata unica erede, mentre il dipendente del de cuius (il Sig. X) è stato nominato legatario. Oggetto del legato a lui attribuito è la suddetta farmacia, del valore, al momento dell'apertura della successione, pari ad euro xxxxxx. Detto legato è gravato da un onere, consistente nel pagamento, a favore dell'istante, di una rendita vitalizia pari ad euro yyyyy con cadenza annuale.
L'istante osserva, al riguardo, che ai sensi dell'articolo 46, comma 3, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di seguito TUS), in caso di legato con onere, il beneficiario dell'onere si presume a sua volta legatario; pertanto è tenuta ad indicare nella dichiarazione di successione anche la suddetta rendita.
Inoltre, in applicazione della disposizione dell'articolo 17, comma 1, lettera c), del citato TUS ai fini della determinazione della base imponibile della suddetta rendita, l'istante osserva che il calcolo porta ad un risultato abnorme, ossia alla determinazione di un valore pari ad euro zzzzzzzz e relativa imposta pari ad euro £££. Premesso quanto sopra, l'istante chiede se la disposizione di cui all'articolo 17 del TUS possa essere interpretata in ossequio a quanto previsto dall'articolo 671 del codice civile, secondo il quale “il legatario è tenuto all'adempimento del legato e di ogni altro onere a lui imposto entro i limiti del valore della cosa legata”. Quindi, l'istante conclude che anche il valore della rendita (legato) di cui è beneficiaria possa essere valutato in euro xxxxxx.
SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'istante, erede e beneficiaria della rendita che deriva dall'onere posto a carico del legatario, ritiene che, ai fini della presentazione della dichiarazione di successione, possa determinare la base imponibile della suddetta rendita, tenendo conto del limite posto dal citato articolo 671 c.c., secondo il quale il legatario non può essere tenuto ad erogare somme superiori al valore del legato stesso.
Pertanto, sostiene l'istante, se l'onere del legatario non può superare il valore della cosa legata, inequivocabilmente, per una evidente regola di simmetria, il beneficiario dell'onere non potrà ricevere una rendita di valore superiore al valore del legato, nonostante le disposizioni testamentarie.
PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'imposta sulle successioni e donazioni è stata reintrodotta dall'articolo 2, comma 47, del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, n. 286; restano applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni del sopra citato TUS. Pagina 2 di 5 In particolare, ai sensi dell'articolo 1 del TUS, “1. L'imposta sulle successioni (...) si applica ai trasferimenti di beni o diritti per successione a causa di morte (...) 2. Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, (...), la costituzione di rendite o pensioni.
Dunque, l'imposta di successione si applica ai trasferimenti mortis causa derivanti sia dalla istituzione di erede, sia in caso di attribuzione di legato. Si ricorda che legato è una disposizione mortis causa, in virtù della quale il legatario subentra in uno o più rapporti determinati del de cuius. Al legato può essere apposto un onere (cfr. articolo 647 codice civile). In relazione agli oneri posti a carico del legatario, l'articolo 671 del codice civile (“Legati e oneri a carico del legatario”) dispone che “Il legatario è tenuto all'adempimento del legato e di ogni altro onere a lui imposto entro i limiti del valore della cosa legata.
Ai fini fiscali, in relazione alla determinazione dell'imposta di successione, si richiama l'articolo 2, comma 48, del citato decreto legge n. 262 del 2006, che stabilisce le aliquote applicabili e le franchigie in relazione al rapporto di coniugio, affinità o parentela tra il de cuius e l'erede, legatario o beneficiario. In particolare, per il coniuge è prevista l'applicazione dell'aliquota nella misura del 4 per cento, da applicare sul valore complessivo netto dei beni eccedente, per ciascun beneficiario, 1 milione di euro (cfr. articolo 2, comma 48, lettera a).
Tale imposta viene liquidata dall'Ufficio in base alla dichiarazione di successione, presentata in via telematica all'Agenzia delle entrate, direttamente dal dichiarante o dagli intermediari abilitati. Ai sensi dell'articolo 28 del TUS sono obbligati a presentare la dichiarazione: i chiamati all'eredità, i legatari, i loro legali rappresentanti, i curatori dell'eredità, gli esecutori testamentari. Ai sensi dell'articolo 29 del TUS, dalla dichiarazione di successione, tra l'altro, deve, infatti, risultare “la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi nell'attivo ereditario con l'indicazione dei rispettivi valori”.
Si ricorda, inoltre, l'articolo 46, comma 3, del TUS (“Presunzione di legato”) secondo cui “L'onere a carico dell'erede o del legatario, che ha per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, è considerato legato a favore del beneficiario”.
Nella fattispecie in esame, l'istante, oltre ad erede, è anche beneficiaria di somme di denaro derivanti dall'esecuzione dell'onere posto a carico del legatario Dunque, l'istante essendo beneficiaria sia dell'eredità, sia del legato, dal quale trae un'ulteriore arricchimento, ai fini fiscali, è considerata a sua volta legataria e, quindi, deve indicare nella dichiarazione di successione anche la rendita che le perviene per effetto del testamento.
In relazione al valore della cosa legata, dalla documentazione fornita emerge che l'istante ed il legatario hanno di comune accordo stabilito il valore economico da attribuire al legato, avente ad oggetto la farmacia, mediante incarico ad un professionista che ne ha stimato il valore in euro xxxxxx, alla data di apertura della successione. Tale circostanza, considerato quanto stabilito dal citato articolo 671 del codice civile, comporta che il legatario (nonostante le disposizioni del de cuius),non sarà tenuto a corrispondere somme superiori al valore del legato. Da quanto sopra (fermo restando l'eventuale accertamento del valore effettivo del legato da parte dell'Ufficio competente ai sensi dell'articolo 15 del TUS) consegue che la rendita derivante dall'onere imposto al legatario non sembra realizzare una "rendita vitalizia" (come inizialmente previsto nel testamento) ma piuttosto una "rendita a tempo determinato", essendo stato stabilito dalle parti sia il valore della cosa legata che i tempi e le modalità di pagamento.
Pertanto, ai fini del calcolo del valore della rendita in argomento non si ritiene applicabile la disposizione contenuta nella lettera c), dell'articolo 17 del TUS, riferita alle rendite vitalizie, ma piuttosto trova applicazione, nell'ipotesi in esame, quanto previsto medesimo articolo 17, lettera b), secondo cui “1. La base imponibile, relativamente alle rendite e pensioni comprese nell'attivo ereditario, è determinata assumendo (...) b) il valore attuale dell'annualità, calcolato al saggio legale di interesse e non superiore al ventuplo (attualmente 2000 volte) della stessa, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato”.
Tale valore concorre, unitamente agli altri valori dei beni compresi nell'attivo ereditario devoluti a favore dell'istante, alla formazione della franchigia di 1 milione di euro prevista dal citato comma 48 dell'articolo 2, decreto-legge n. 262 del 2006, che dispone che l'aliquota in relazione ai beni: «a) devoluti a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro» è pari al 4 per cento.
Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.
IL DIRETTORE CENTRALE
(firmato digitalmente)
