Istituzione e dotazione di trust liquidatorio solvendi causa - imponibilità - esclusione - fondamento

Svolgimento del processo

Con sentenza n. 1077/2015, depositata il 12/06/2015, la CTR della Toscana ha confermato l'accoglimento del ricorso proposto dal "Trust Lady" e dal trustee Enrica Terzuoli contro l'avviso di rettifica e liquidazione n. 2010 1T 000871, avente ad oggetto la richiesta di pagamento delle imposte di successione e donazione, nonché di quelle ipotecaria e catastale in misura proporzionale (e non fissa), oltrd interessi e sanzioni. La contribuente non aveva pagato l'imposta di successione e donazione e aveva corrisposto le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, indicando il valore simbolico di C 1. I menzionati tributi si riferivano all'atto pubblico del 12/03/2010, con il quale Ivo Talluri e Flora Cambi, in qualità di disponenti, avevano costitu. ito il trust denominato "Trust Lady", trasferendo ad esso un bene immobile e nominando trustee Enrica Terzuoli, che avrebbe dovuto vendere l'immobile ed effettuare con i proventi il pagamento delle passività della Lady Shoes s.r.l. in liquidazione, società le cui obbligazioni erano garantite da fideiussioni rilasciate dai disponenti. In particolare, la CTR ha escluso che nella specie fosse applicabile l'imposta di successione e donazione - prevista anche per la costituzione di vincoli di destinazione dall'art. 2, comma 47, d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. in I. n. 286 del 2006 - perché l'istituzione di un trust di scopo produce sì l'effetto di segregazione ma non quello destinazione, che è ancora incerta e si realizza solo quando i. beni conferiti nel trust vengono attribuiti ai beneficiari finali. Avverso la sentenza della CTR l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione, formulando due motivi di impugnazione. Il "Trust Lady" e il trustee in proprio, ritualmente intimati, non hanno svolto attività difensiva.

Motivazione

1. Con il primo motivo di ricorso, si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 5 d.lgs. n. 346 del 1990 e dell'art. 2, commi 47-49, d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. in I. n. 286 del 2006, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per avere la CTR erroneamente escluso l'applicazione dell'impAta sulle successioni e donazioni, perché con l'istituzione del trust si costituisce comunque un vincolo di destinazione sui beni in esso conferiti, che rivela la maggiore capacità contributiva del disponente, a seguito del conseguimento dell'utilità economica data dall'effetto di segregazione, a prescindere dall'individuazione dei beneficiari finali dell'atto. • Con il secondo motivo di ricorso, si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 1 d.lgs. n. 347 del 1990 e dell'art. 1 bis della relativa tariffa, in relazione all'art. 2 o 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per avere la CTR erroneamente escluso l'applicazione delle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, tenuto &nto che queste ultime sono dovute per le formalità di trascrizione e per le volture catastali di atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili o diritti reali immobiliari, a cui deve ricondursi l'istituzione del trust in questione, ove,a prescindere dallo scopo, vi è comunque il passaggio di un bene immobile dal disponente al trustee. •

2. Il primo motivo è infondato. Dalle allegazioni contenute nel ricorso per cassazione, confermate dalla sentenza impugnata, si evince che oggetto di imposizione è stata la costituzione di un trust, il cui scopo era quello di consentire al trustee di vendere l'immobile ivi conferito per estinguere i debiti di una società, la Lady Shoes s.r.l. in liquidazione, che i disponenti avevano garantito, rilasciando fideiussioni.

2.1. L'art. 2, d.l. n. 262 del 2006, conv. con modif. in I. n. 286 del 2006, al comma 47 ha istituto l'imposta sulle successioni e donazioni «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle .disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54». Nel reintrodurre nell'ordinamento la imposta sulle successioni e donazioni (abrogata dall'art. 13 I. n. 383 del 2004 la norma appena riportata ha rimodulato la configurazione del tributo, ampliandone\ base impositiva con l'inclusione di tutti i trasferimenti a titolo gratuito ed anche degli atti con cui si costituiscono vincoli di destinazione. È evidente che l'estensione dell'imposizione al più ampio genus degli atti a titolo gratuito (rispetto alla species delle sole liberalità previste in origine dall'art. 1 del d.lgs. n. 346 del 1990) conduce a correlare il presupposto del tributo all'accrescimento patrimoniale (senza contropartita) del beneficiario, anziché all'animus donandi, che infatti difetta negli atti a titolo gratuito diversi dalle liberalità. Anche per quanto riguarda la costituzione dei vincoli di destinazione, questa Corte, superando le incertezze interpretative originariamente sorte, è oramai consolidata nel ritenere che l'art. 2, comma 47, cit. abbia mantenuto, come presupposto impositivo, quello stabilito dall'art. 1 d.lgs. n. 346 del 1990, e cioè il "reale trasferimento" di beni o diritti, e quindi il "reale arricchimento" dei beneficiari, aggiungendo espressamente, tra gli atti suscettibili d'imposizione (oltre ai trasferimenti a titplo gratuito, anche) la costituzione dei vincoli di destinazione, per evitare che un'interpretazione restrittiva, determinata dal rinvio all'abrogato d.lgs. n. 346 del 1990, potesse portare, in tali ipotesi, all'esclusione dell'imposta, che invece non era contemplata nel d.lgs. n. 346 del 1990, semplicemente perché, all'epoca, la costituzione di tali vincoli non era ancora prevista nel nostro ordinamento (così Cass., Sez. 5, n. 1131 del 17/01/2019; v. anche Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019 e, in motivazione, Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020). • Tale soluzione risponde alla necessità di operare una lettura costituzionalmente orientata della normativa in esame (artt. 53 e 23 Cost.), attribuendo giusto rilievo al fatto che l'imposta disciplinata dal d.lgs. n. 346 del 1990, richiamato dall'art. 2, comma 47, sopra riportato, non può non essere posta in relazione con "un'idonea capacità contributiva".
• Pertanto, nell'ambito concettuale dei negozi costitutivi di vincoli di destinazione sono senza dubbio compresi gli atti di destinazione di cui all'art. 2645 ter c.c., come pure qualsiasi atto volto alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo, e dunque anche l'istituzione di un trust (v. infra), ma ciò non è sufficiente a giustificare l'applicazione dell'imposta in questione, perché deve operarsi un effettivo trasferimento di ricchezza, che sia indice di un'acquisita maggiore capacità contributiva. Come più volte evidenziato da questa Corte (v. da ultimo Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020), ferma restando l'indubbia discrezionalità del legislatore nell'individuare i presupposti del tributo, quest'ultimo deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza, e di non arbitrio (Corte Cost., sentenza del 15/03/2015, n. 83), perché la capacità contributiva, in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese, esige l'oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza (così Corte Cost., ordinanza del 28/11/2008 n. 394).

2.2. Secondo l'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 10 luglio 1985, ratificata con la I. n. 364 del 1989, con l'espressione trust s'intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa — ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato. Tale figura assume connotazioni diverse a seconda delle modalità con cui viene istituito, delle finalità che persegue e dei soggetti che rivestono le diverse figure (a titolo • esemplificativo, il trustee può essere un terzo o lo stesso settlor, i beneficiari possono essere da subito individuati in modo specifico oppure no).
Vi sono però alcuni elementi caratterizzanti comuni, i quali possono essere individuati:
1) nel nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale;
2) nell'attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori e di disposizione circoscritti e mirati allo scopo;
3) nell'attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica che non è di diritto soggettivo, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo (così, in motivazione, Cass., Sez. 5, • n. 16699 del 21/06/2019). Il trust non è dotato di una propria personalità giuridica e il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato (così, in motivazione, Cass, Sez. 3, n. 3128 del 10/02/2020; v. anche Cass., Sez. 1, n. 25800 del 22/12/2015). È pertanto evidente il carattere fiduciario del rapporto fra disponente e trustee, il quale acquista la proprietà dei beni o dei diritti conferiti nel trust, non a proprio vantaggio - perché non incrementano il suo patrimonio personale, ma restano separati e segregati - ma per compiere gli atti di gestione (e, se previsti, di disposizione), che consentano di realizzare lo scopo per il quale il trust è stato istituito, non nell'interesse proprio, ma di terzi. Come emerge da quanto appena evidenziato, l'istituzione del trust e la destinazione ad esso di beni o diritti non implicano, da soli, un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, nei termini sopra evidenziati, é pertanto non possono costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. I beni e i diritti non sono a lui attribuiti in modo definitivo, essendo egli tenuto solo ad amministrarli e a disporne (se richiesto), in regime di segregazione patrimoniale, in vista del trasferimento che dovrà poi compiere. Né può ritenersi, come prospettato dall'Agenzia, che il costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento. E;< non si può neanche affermare, almeno in via generale, che, grazie alla sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche • incremento patrimoniale, che comporta una maggiore capacità contributiva, verificandosi tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi solo quando il trustee abbia portato a termine l'attività ad esso demandata, per la quale ha ottenuto l'attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni. La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale o deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (v. da ultimo Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020). L'apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust, in,quanto tale, determina l'utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all'art. 2740 c.c.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiario finale, ove esistente, quando il trust abbia raggiunto lo scopo per cui è stato costituito. Prima di questo momento, l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve, dal Iato del conferente, in un'autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali, transitoria e strumentale.

2.3. Come sopra evidenziato, tenendo come parametro l'art. 53 Cost., occorre circoscrivere l'applicazione dell'art. 2, comma 47, cit., correland'ola, in senso restrittivo, al rilievo della capacità contributiva comportata dal trasferimento del bene, sicché, quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente neutro, che non arreca un reale e stabile incremento patrimoniale al beneficiario meramente formale della attribuzione, resta esclusa la ricorrenza di un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (così da ultimo Cass., Sez. 5, n. 1131 dl 17/01/2019; v. anche Cass., Sez. 5, n. 11401 del 30/04/2019, in tema di trasferimento dal mandante al mandatario di un bene immobile oggetto di mandato a vendere). Pertanto, in materia di trust, né l'istituzione del trust e né il conferimento in esso dei beni che ne costituiscono la dotazione integrano, da soli, un trasferimento imponibile, costituendo invece atti neutri, che non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza in favore del trustee. In questi casi, l'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, cit. è dovuta non al momento dell'istituzione del trust o in quello di dotazione patrimoniale dello stesso, fiscalmente neutri, ma semmai l'i seguito, al momento dell'eventuale trasferimento dei beni o dei diritti ai terzi beneficiari, perché, come sopra evidenziato, solo tale atto costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell'art. 53 Cost. (così Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019; Cass., Sez. 5, n. 16699 del 21/06/2019). 2.4. Non si perviene a diverse conclusioni guardando ella fattispecie concreta oggetto di giudizio, riconducibile alla figura del trust liquidatorio so/vendi causa. o Come sopra evidenziato, i disponenti hanno istituito, e notato, il trust perché il trustee potesse vendere il bene immobile in esso conferito (per effetto della segregazione, protetto da eventuali azioni esecutive di terzi) e distribuire il ricavato ai creditori della società dai medesimi garantita. Questo Collegio ritiene di confermare l'orientamento da ultimo maturato da questa Sezione (v. Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019; cfr. in precedenza Cass., Sez. 5, n. 13626 del 30/05/2018), secondo il quale anche in questi casi l'istituzione e la dotazione del trust devono ritenersi fiscalmente neutri. Non si dubita infatti che, anche in questo caso vi sia un trasferimento al trustee dei beni da liquidare, ma ciò non esclude che, in ogni altro caso, tale trasferimento sia lo strumento attraverso il quale è ottenuto l'effetto di segregazione e di destinazione. Ancora una volta, si tratta di individuare e tassare gli atti traslativi propriamente detti (che sono quelli di liquidazione del patrimonio di cui il trust sia stato dotato), non potendo assurgere ad espressione di ricchezza imponibile, né l'assegnazione-dotazione di taluni beni alla liquidazione del trustee in funzione solutoria e nemmeno la ripartizione del ricavato ai beneficiari a dovuta soddisfazione dei loro crediti. Ove, infatti, si dovesse individuare, con la costituzione del trust, un effetto traslativo immediato propriamente detto, realizzato in via diretta e senza alcuna volontà di segregazione o destinazione, si dovrebbe escludere l'esistenza degli elementi che connotano il trust in quanto tale, ponendosi conseguentemente, non un problema di fiscalità del trust, quanto, semmai, di diversa qualificazione dell'atto compiuto, secondo l'intrinseca natura ed effetti giuridici prodotti (così da ultimo, in motivazione, Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020; Cass., Sez. 5, n. 22758 del 12/09/2019; per un precedente specifico, v. Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019). • 3. È infondato anche il secondo motivo. Com'è noto, l'art. 1, comma 1, d.lgs. n. 347 del 1990, ha stabilito che «le formalità di trascrizione, iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite nei pubblici registri immobiliari sono soggette all'imposta ipotecaria secondo le disposizioni del presente decreto e della allegata tariffa». • All'art. 4 di tale tariffa è, poi, precisato che la trascrizione di atti o di sentenze, che non importano trasferimento di proprietà di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, è soggetta all'imposta fissa ivi indicata. Analogamente, l'art. 10 del medesimo d.lgs. ha stabilito che «Le volture catastali sono soggette all'imposta del 10 per mille sul valore dei beni immobili o dei diritti reali immobiliari determinato a norma dell'art. 2, anche se relative a immobili strumentali ...omissis... L'imposta è dovuta nella misura fissa di euro 168,00 per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano trasferimento di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari ...omissis». L'atto soggetto a trascrizione, ma non produttivo di effetto traslativo, postula • dunque l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. Come sopra evidenziato, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sé, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito. A prescindere dalle diverse finalità per cui il trust può essere impiegato (successorio, familiare, liquidatori°, ecc..), ciò che rileva, ai fini della individuazione della misura delle imposte dovute, è il meccanismo astratto sopra descritto presente ogni volta in cui è effettuata tale operazione negoziale. Il trustee acquista la proprietà dei beni conferiti nel tryst, ma si tratta di un trasferimento strumentale, perché finalizzato al perseguimento degli scopi indicati nell'atto costitutivo del trust, che non incrementa il patrimonio personale del trustee, perché i beni trasferiti restano separati, e segregati, essendo destinati a restare temporaneamente sotto il controllo del trustee prima della destinazione ai beneficiari finali. Con la dotazione del trust, il disponente non vuole arricchire il trustee, il cui patrimonio personale non trae infatti alcun vantaggio, tenuto conto che i beni restano segregati, ma vuole che quest'ultimo abbia tutti i poteri per gestire e disporre di tali beni, in modo tale da poter attuare le finalità per cui il trust è stato • istituito, a vantaggio dei beneficiari finali. Il trasferimento dei beni al trustee avviene pertanto in via strumentale e temporanea. Come già evidenziato, deve dunque ritenersi che il conferimento dei beni in trust non determina effetti traslativi in favore del trustee, nei sigpificato rilevante ai fini dell'imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest'ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust. È per questo che detto atto deve ritenersi soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all'imposta ipotecaria che a quella catastale (così Cass., Sez. 5, n. 975 del 17/01/2018; da ultimo, v. anche Cass., Sez. 6-5, n. 30821 del 26/11/2019;Cass., Sez. 6-5, n. 2902 del 07/02/2020; Cass., Sez. 6-5, n. 7003 dell'11/03/2020; Cass.. Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020; Cass., Sez. 6-5, n. 9601 del 25/05/2020). 4. In conclusione, il ricorso deve essere respinto. Nessuna statuizione sulle spese deve essere adottata, tenuto conto del mancato svolgimento di attività difensiva da parte degli intimati. 5. Non trova applicazione il comma 1 quater, dell'articolo 13 del d.P.R. n. 115 del 2002, essendo la parte soccombente ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, quale Amministrazione pubblica, difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato.