REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DI MILANO SEZ. STACCATA DI BRESCIA
SEZIONE 64
riunita con l’intervento dei Signori:
OLDI PAOLO Presidente
SACCHI MAURIZIO Relatore
ALBERTI CERSARE Giudice
ha emesso la seguente
SENTENZA
- sull’appello n. 3562/13
depositato il 27/06/2013
- avverso la sentenza n. 87/5/13
emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di BERGAMO
contro: AG. ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE BERGAMO
proposto dai ricorrenti:
_____ in fallimento
IN PERSONA DEL LIQUIDATORE DR. ____
difeso da:
_______
Atti impugnati:
AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. ______ REGISTRO 2010
AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. ______ REGISTRO 2010
Motivazione
La Commissione considerato che:
- la Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo, in data 06/05/2013, ha accolto parzialmente i
ricorsi riuniti presentati dalla _____ S.P.A., avente come oggetto sociale il commercio e la gestione di
immobili e la possibilità di proporre concordati fallimentari extragiudiziari, la quale proponeva il concordato fallimentare mediante assunzione delle obbligazioni concordatarie relative al fallimento della ______ S.P.A. anch'essa, ricorrente. La proposta veniva accolta con decreto di omologazione in data 11/03/2010, emesso dal Tribunale di Bergamo.
A seguito della registrazione di detto decreto di omologazione l'AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE di BERGAMO emetteva avviso di liquidazione dell'imposta di registro relativamente all'atto giudiziario, determinandone l’importo pari ad € 744.402,00, corrispondente al 3% dell'accordo del debito effettuato dal terzo assuntore _____ S.P.A. per la somma pari ad €. 24.813.389,00.
Le ricorrenti società eccepivano: 1) la nullità dell'avviso di liquidazione impugnato ex art. 7, legge 212/2000 per difetto di motivazione; 2) l'erronea applicazione dell'imposta proporzionale, dovendosi per contro applicare l’imposta fissa pari ad € 168,00; 3) la violazione delle disposizioni ex art. 40, d.p.r. 131/1986, concernente il principio di alternatività tra imposta di registro ed IVA: nella fattispecie gran parte delle passività che la _____ S.P.A. si era accollata in sede di concordato rientravano nel campo applicativo dell'IVA, come da relazione del curatore fallimentare; 4) la violazione dell’art. 21, comma 3, d.p,r, 131/1986, che prevedeva "… non sono soggetti ad imposta gli accolli di debito ed oneri collegati ...”, in quanto l’accollo di un debito di gran lunga superiore all’attivo non può mai dare vita a tassazione.
L'Agenzia delle Entrate confermava, la legittimità del proprio operato e chiedeva il rigetto, dei ricorsi.
La Commissione adita osservava che i ricorsi erano parzialmente fondati. Infatti non sussisteva alcuna nullità d'atto per difetto di motivazione, in quanto l'avviso di liquidazione dell’imposta di registro conteneva l'indicazione degli estremi dell'atto sottoposto a registrazione, cui si riferiva, l'indicazione dell'aliquota proporzionale applicata e la base imponibile pari all'importo dell’accollo del debito assunto dal terzo. Detti dati avevano consentito alla parte contribuente di esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa mediante contestazione degli assunti dell'Ufficio in ordine al tipo d'imposta applicata, alla base imponibile ed agli altri dati di supporto dell'avviso impugnato, riferentisi anche alle problematiche giuridiche concesse. In particolare la questione giuridica rilevante era se il decreto di omologazione del concordato fallimentare con accollo dei debiti e cessione dell'attivo fallimentare al terzo assuntore ex art. 124, comma 2, lett. c), legge 267/1942 (legge fallimentare), fosse assoggettabile ad imposta di registro fissa oppure proporzionale.
Relativamente al concordato preventivo con garanzia del pagamento (parziale) dei creditori o con cessione dei beni ai creditori ex art. 160, legge fallimentare, non si verificava alcun trasferimento di beni o diritti, trattandosi nel primo caso di una riduzione dell'ammontare dei diritti di credito, mentre nel secondo caso “… rimanendo i beni del debitore concordatario oggetto di sua proprietà, ancorché assoggettati ad un vincolo di destinazione al quale non possono essere sottratti, dalla sentenza di omologazione non deriva alcun trasferimento ...", con assoggettamento ad imposta fissa (Cass. n. 2957/1998). D'altro canto il decreto di omologazione del concordato con intervento del terzo assuntore aveva natura di atto immediatamente traslativo della proprietà dei beni e della titolarità dei diritti, facenti parte dell'attivo fallimentare in favore di un soggetto estraneo alla procedura, per l'appunto quale terzo assuntore. Detto atto, quindi, rientrava tra quelli di trasferimento previsti ex art. 8, lettera a), Tariffa allegata al d.p.r. 131/1986, soggetti all’aliquota proporzionale pari al 3% e non tra gli atti di omologazione privi di effetti traslativi, soggetti ad imposta fissa pari ad € 168,00 ex art. 8, lettera g), della menzionata Tariffa. Secondo il criterio giurisprudenziale nominalistico tutti gli atti di omologazione erano inquadrabili nella previsione ex art. 8, lett. g), Tariffa allegata al d.P.R. 131/1986 con conseguente applicazione dell’imposta fissa in luogo di quella proporzionale (Cass. Sez. 5, n. 19141/2010, n. 11585/2007).
Tuttavia detto orientamento interpretativo era stato espresso con riguardo agli atti di omologazione del concordato senza intervento del terzo assuntore in presenza dei connessi effetti traslativi. I primi Giudici hanno ritenuto più aderente al significato logico e letterale del vigente art. 8, Tariffa allegata al d.P.R. 131/1986, l'orientamento interpretativo espresso dalla Cass. Sez. 1, n. 4665/1990, conforme alla Sez. 1, n. 3917/1998, secondo cui sia nel sistema disciplinato dal d.P.R. 643/1972 che nella vigenza del d.P.R. 131/1986, la sentenza di omologazione del concordato preventivo o fallimentare, in quanto atto produttivo di effetti traslativi e non di mero controllo esterno del patto concordatario era soggetta a tassazione proporzionale, rientrando tra gli atti giudiziali indicati dall'art. 8, lett. a), ultima parte, Tariffa allegata al d.P.R. 131/1986 "trasferimenti su altri beni e diritti", disposizione con cui il legislatore aveva inteso semplicemente accorpare nella unitaria previsione del vigente art. 8, lett. a) le ipotesi contenute nell'art. 8 lett. a), b), c), prima parte del previgente d.p.r. 643/1972.
La diversa interpretazione, in base alla quale l'intera disposizione dell'attuale art. 8, lett. a) riguardava la sola ipotesi di trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto, aveva come effetto di abrogare la seconda parte della disposizione ed era incompatibile con il tenore letterale della norma che, sia pure con sintassi imprecisa contemplava espressamente anche il trasferimento del diritto di proprietà su altri beni e di altri diritti. Il ricorso era fondato nella parte in cui censurava l'applicazione dell'imposta proporzionale sull’importo dell’accollo dei debiti pari ad € 24.813.389,00 in violazione del disposto ex art. 21, comma 3, d.p.r. 131/1986.
L’imposta di registro proporzionale doveva essere applicata sull'attivo patrimoniale pari ad € 12.553.487,87, trasferito al terzo assuntore, come indicato dall'Ufficio.
Ciò premesso e considerato la Commissione determinava l’imposta di registro pari alla somma risultante dall'applicazione dell’aliquota del 3% sull'importo dell'attivo fallimentare trasferito al terzo assuntore _____ S.P.A.; in data 27/06/2013 la parte contribuente, rappresentata e difesa dall’avv. prof. ____, dall’avv. Prof. _____, dall'avv. ______, dall’avv. ________ ha presentato atto d'appello, ribadendo ed approfondendo le tesi difensive già esposte in primo grado, ed ha chiesto l'annullamento/la riforma dell'impugnata Sentenza; in subordine, nella denegata ipotesi in cui non venisse riformata la Sentenza appellata nella parte in cui riteneva applicabile l'imposta di registro sull'attivo fallimentare, costituito dalla liquidità pari ad € 12.553.487,87, che venisse applicata l'aliquota di legge nella misura dello 0,50% come disposto dall'art. 6 Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 131/1986, anziché quella pari al 3%; spese processuali rifuse. In via cautelare l'appellante ha chiesto la sospensione degli effetti della Sentenza n. 87/5/13 pronunciata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bergamo in data 19/04/2013 e depositata in data 06/05/2013;
- in data 07/10/2013 l'Agenzia delle Entrate menzionata ha presentato controdeduzioni in diritto e nel merito, in opposizione agli assunti dell'appellante, ed appello incidentale, eccependo che secondo la relazione prodotta dall'Ufficio in dita 18/09/2012 dal dott. (omissis), curatore fallimentare, l'attivo concordatario oggetto di trasferimento era data da liquidità su conto corrente pari ad € 12.562.594,00 da crediti IVA pari ad € 1.395.437,00 e da crediti verso clienti pari ad € 6.305.984,00, per un totale pari ad € 20.264.015,00. Le cessioni di crediti in denaro al terzo assuntore erano escluse dal campo dell’IVA, ex art. 2, comma 3, lettera a), d.p.r. 633/1972, quindi in ossequio al principio di alternatività tra IVA ed imposta di registro detti ammontari erano soggetti all’aliquota pari allo 0,50% ex art. 6 Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 131/1986. Analogamente quanto teste asserito valeva per la cessione all'assuntore dei crediti vantati verso l'Erario. Anche sull'ammantare dei depositi bancari si applicava l'imposta di registro con aliquota pari allo 0,50%, stante il fatto che la cessione di depositi bancari costituiva una cessione di crediti. Pertanto l’imposta calcolata sull'attivo concordatario risultava pari ad € 101.320,00, determinata applicando, l’aliquota pari allo 0,50% sul totale dell'attivo pari ad € 20.264.015,00.
L'Agenzia delle Entrate ha chiesto il rigetto dell'istanza di sospensione della Sentenza impugnata, salvo il rilascio di idonea garanzia, nel merito il rigetto dell'appello di controparte, con accoglimento, dell'appello incidentale presentato dall’Amministrazione finanziaria; spese processuali rifuse;
- la Sentenza appellata è illegittima, in quanto contraria a quanto stabilito dall'art. 8, lett. a), Tariffa, Parte prima, allegata al d.p.r. 131/1986, poiché la disposizione normativa assoggetta ad imposta di registro pari al 3% (misura pari al 3% stabilita per i corrispondenti atti, se gli stessi hanno contenuto
patrimoniale) gli atti dell'autorità giudiziaria ordinaria o speciale in materia di controversie civili recanti
trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e
diritti. Quindi la revisione in questione si riferisce ai soli atti di trasferimento o costituzione di diritti reali e non riguarda gli atti, quali sentenze o decreti di omologazione come quello di cui trattasi, non essendo avvenuto a favore del terzo assuntore alcun trasferimento o costituzione di diritti reali su alcun bene o diritto. Se il legislatore avesse voluto inserire nella previsione in argomento anche il trasferimento (o la costituzione di diritti reali) di beni diversi da immobili o da autovetture o da unità da diporto e di diritti diversi da quelli reali, avrebbe riportato sic et simpliciter nella nuova formulazione della lett. a) dell'art. 8 la dizione della prima parte della precedènte lett. c) dell'art. 8, d.p.r. 634/1972, statuendo la tassabilità, con aliquota pari al 3% dei provvedimenti dell'autorità giudiziaria aventi per oggetto beni e diritti diversi da quelli indicati alle lett. a) e b).
Pertanto gli atti di omologazione, in quanto non recanti il trasferimento o la costituzione di alcun diritto reale, come nella fattispecie di cui trattasi, non possono rientrare nella previsione ex art. 8, lett. a), Tariffa, Parte Prima, allegata al d.P.R. 131/1986 (Cass. n. 19141/2010); “…. la previsione della attuale lettera a) dell'art. 8 (atti "recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili ovvero su altri beni e diritti reali”) manca di quel carattere aperto e residuale che aveva consentito di ricondurre le omologazioni dei concordati preventivi agli atti "aventi per oggetto beni e diritti diversi da quelli indicati nelle lett. a) e b)" di cui alla lette. c) della tariffa rilegata allegata al d.p.r. n. 634 del 1972 ... stante dunque la impossibilità di inquadramento in una delle ipotesi da a) ad f), non resta che rivalutare il criterio, nominalistico e quindi ritenere che la sentenza di omologazione del concordato preventivo rientri nella dizione di cui alla lett. g) che per l'appunto comprende genericamente gli atti "di omologazione” (Cass. n. 11585/2007). Consegue che l'orientamento giurisprudenziale di legittimità richiamato dai Giudici di primo grado è del tutto inconferente ed anacronistico. Il criterio interpretativo contenuto nella Sentenza n. 4665/1990 della Corte Suprema di Cassazione è del tutto superato, poiché impostato sulla precedente e non più vigente formulazione della normativa in questione, che, come statuito attualmente dalla stessa Corte Suprema di Cassazione con la Sentenza n. 19141/2010, ha subito modificazioni sostanziali con l'emanazione del d.P.R. 131/1986.
L’impostazione interpretativa della Sentenza impugnata nella presente sede è smentita anche dalla Sentenza n. 17584/2012 della Corte Suprema di Cassazione, che conferma l’applicazione del cosiddetto principio nominalistico di cui alla lett. g) dell’art. 8 nelle fattispecie in cui oggetto della tassazione, ai fini dell'imposta di registro, è un decreto o una sentenza di omologazione. La Corte Suprema di Cassazione ha statuito che la disposizione ex art. 8 in questione elenca le categorie di atti giurisdizionali oggetto d'imposizione, distinguendo tra categorie generali, quali quelle contemplate alla lett. da a) a d) e le categorie particolari, quelle di cui alle lett. da e) a g); quest'ultima lettera espressamente assoggetta ad imposta fissa pari ad € 168,00 gli atti di omologazione senza distinzione alcuna;
- la causa è complessa e la giurisprudenza relativamente alla materia del contendere non è ancora consolidata, per cui sussistono giusti motivi per compensare le spese di giudizio tra le parti;
- ogni altra deduzione trova assorbenza nella parte motiva esposta;
PQM
in riforma dell'impugnata Sentenza, dichiara che il provvedimento sottoposto a registrazione è soggetto ad imposta fissa ai sensi dell'art. 8, comma 1, lettera g), Tariffa, Parte Prima, d.P.R. 131/1986.
Spese compensate per l'intero giudizio.
Brescia, 19/11/2013
