Svolgimento del processo
All'esito di verifica contabile relativa alle annualità d'imposta 2004, 2005 e 2006 condotta nei confronti della società E.M. s.r.I., esercente attività di rivendita al dettaglio di autoveicoli plurimarca senza rapporto di concessione con le case produttrici, l'Agenzia delle Entrate rilevava (per tutti e i tre menzionati periodi d'imposta) l'indebita deduzione di costi riferibili ad annotazioni di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nonché (ma soltanto per gli anni 2005 e 2006) l'omessa fatturazione di operazioni attive imponibili; per l'effetto, rettificando quanto dichiarato dal contribuente, con separati avvisi di accertamento concernenti le singole annualità, rideterminava in aumento il reddito di impresa imponibile ai fini IRES e il valore della produzione rilevante a fini IRAP nonché VIVA indebitamente detratta e recuperava a tassazione le imposte non versate, maggiorate di sanzioni ed accessori. I ricorsi distintamente proposti dal contribuente avverso tali avvisi venivano accolti dalla Commissione Tributaria Provinciale di Grosseto (con sentenze nn. 79, 80 e 81 dell'anno 2011), decisioni tutte confermate, a seguito di singole impugnazioni dell'A.F. poi riunite in grado di appello, dalla Commissione Tributaria Regionale di Firenze, con sentenza n. 65/16/2013 resa il 15 luglio 2013.
Ricorre per cassazione, articolando quattro motivi, l'Agenzia delle Entrate; resiste, con controricorso, la E.M. s.r.l. nelle more posta in liquidazione.
Motivazione
1. Con il primo motivo di ricorso - per violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 36, comma 2, num. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. - si assume l'omessa pronuncia della C.T.R. su specifico motivo di impugnazione, con cui l'Agenzia aveva censurato l'omessa statuizione del giudice di prime cure sulla R.G. 5626.2014 3 contestata illegittimità degli avvisi relativi alle annualità 2005 e 2006, nella parte in cui contenevano la ripresa a tassazione, ai fini delle imposte dirette e dell'IVA, di ricavi non dichiarati accertati in base ad indagini finanziarie sui conti correnti della società e dei soci.
Il motivo è fondato. Come può inferirsi dagli atti processuali (riportati, per stralcio, nel ricorso introduttivo, in ossequio al principio di autosufficienza ex art.366 cod. proc. civ.), in ordine ai periodi di imposta 2005 e 2006, l'accertamento del maggior reddito sottratto all'imposizione rinviene una duplice ragione causale, ciascuna ex se autonoma ed idonea in parte qua a sorreggere la pretesa azionata con gli avvisi: l'indebita deduzione di costi risultanti da fatture per operazioni soggettivamente inesistenti; la omessa fatturazione di operazioni attive per importi desunti da ingiustificate movimentazioni di conti correnti bancari intestati all'amministratore della società. Nell'esercitare la tutela in via giurisdizionale, la contribuente aveva sollevato puntuali contestazioni riferite anche a tale ultimo aspetto (in realtà fondante un vero e proprio accertamento separato, uno actu formulato in ragione della riferibilità alle medesime annualità), deducendo l'insussistenza della presunzione di afferenza alla società dei versamenti sui conti correnti dell'amministratore.
Avendo le decisioni di prima istanza pronunciato l'annullamento degli avvisi nella loro interezza unicamente sulla base dell'illegittimità del recupero a tassazione eziologicamente derivante da operazioni soggettivamente inesistenti, l'Agenzia delle Entrate, nel proporre appello, aveva sollevato specifico motivo avente ad oggetto la «assenza di motivazione» e l'«incompletezza assoluta di decisione» circa la presunta illegittimità degli esiti di indagine finanziaria. Su tale motivo la C.T.R. ha omesso la pronuncia. Invero, sul punto, la gravata sentenza reca un cenno (meramente descrittivo, in guisa cioè di esposizione dei fatti di causa) al contenuto R.G. 5626.2014 4 degli atti delle parti nel giudizio di appello, senza tuttavia impegnarsi in alcun (benché minimo) apprezzamento valutativo della fondatezza (o anche solo della rilevanza) della questione.
Nemmeno l'espressione di giudizio sulla questione può reputarsi assorbita (oltremodo per implicito, non riscontrandosi nemmeno una dichiarazione in tal senso nella sentenza) nell'accoglimento delle argomentazioni del contribuente circa le operazioni soggettivamente inesistenti e nella (da ciò ritenuta) conseguente illegittimità degli avvisi nella loro interezza: un assorbimento del genere, seppur in astratta ipotesi ravvisato nella decisione de qua, apparirebbe chiaramente illogico (stante la evidenziata autonomia di ragioni causali poste alla base degli accertamenti), e si risolverebbe in una omessa pronuncia, come tale censurabile in sede di legittimità (come nella specie puntualmente avvenuto) per violazione dell'art. 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc civ. (tra le tante, Cass. 30/04/2019, n. 11459). 2. Con il secondo motivo di ricorso, per violazione e falsa applicazione dell'art. 654 cod. proc. pen. in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., si lamenta che la sentenza impugnata abbia, al fine di ritenere sussistente il diritto del contribuente alla detrazione IVA, recepito acriticamente il giudicato penale di assoluzione dai reati fiscali contestati. La doglianza è fondata e va accolta. Non è dubbio, per monolitico insegnamento di questa Corte, che in tema di prova spetti in via esclusiva al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, assegnando prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, nonché la facoltà di escludere anche attraverso un giudizio R.G. 5626.2014 5 implicito la rilevanza di una prova, dovendosi ritenere, a tal proposito, che egli non sia tenuto ad esplicitare, per ogni mezzo istruttorio, le ragioni per cui lo ritenga irrilevante.
Tuttavia, proprio con riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti usualmente denominate frodi carosello, il giudice della nomofilachia ha chiarito che - attesa l'autonomia tra giudizio penale e giudizio tributario, la diversità di mezzi di prova acquisibili nei due ambiti processuali e di criteri di valutazione del materiale acquisito, per l'operare solo nel giudizio tributario di presunzioni - la verifica della consapevolezza del contribuente che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'imposta non può essere condotta in ambito tributario unicamente alla stregua delle risultanze del processo penale. Precisamente, il giudice tributario, pur potendo trarre elementi di convincimento dai fatti materiali accertati nel giudizio penale, è tenuto sempre ad operare una valutazione critica di dette circostanze fattuali in relazione al complessivo materiale probatorio acquisito al giudizio tributario: «nessuna automatica autorità di cosa giudicata può più attribuirsi nel separato giudizio tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario non può limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari, estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accerta trice del singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve, in ogni caso, verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso è destinato ad operare» (così, testualmente, Cass. 12/02/2014, n. 3105; nello stesso ordine di idee, Cass. 24/11/2017, n. 28174; Cass. 28/06/2017, n. 16262; Cass. 23/05/2012, n. 8129). R.G. 5626.2014 6 Una valutazione del genere manca nel caso in esame: la sentenza impugnata fonda infatti il diritto del contribuente alla detrazione IVA solo ed esclusivamente sul provvedimento di non luogo a procedere reso dal GUP del Tribunale di Grosseto a definizione del procedimento penale, senza sottoporre le risultanze in tale sede acquisite a vaglio critico oppure corroborare il proprio convincimento con inferenze tratte dal compendio istruttorio del giudizio tributario. 3.
L'accoglimento del secondo motivo, importando la devoluzione al giudice del rinvio del compito di una rivalutazione complessiva dell'intero materiale istruttorio acquisito al processo, assorbe la decisione sul terzo e sul quarto motivo di ricorso, con cui si contesta (per violazione di norme di diritto, nazionali e sovranazionali, e per insufficiente motivazione circa un fatto decisivo) la pronuncia gravata per aver ritenuto sussistente lo stato soggettivo di buona fede del cessionario, ovvero la ignoranza (incolpevole) del suo coinvolgimento in un meccanismo frodatorio teso all'evasione d'imposta. In argomento, per completezza argomentativa ed in ossequio ai compiti di nomofilachia, pare opportuno rammentare i principi di diritto affermati, in maniera oramai consolidata, da questa Corte. In forza della disciplina di matrice eurounitaria sul tema e sulla scorta degli indirizzi euristici offerti dalle decisioni della Corte di Giustizia europea, si è chiarito che: - costituendo il diniego del diritto di detrazione un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA, grava sull'Amministrazione finanziaria che contesti la frode carosello a struttura triangolare (quella cioè che si sostanzia nella interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente e il cessionario) l'onere di provare, anche a mezzo di presunzioni semplici (purchè gravi, precise e concordanti), non solo gli elementi di fatto attinenti al cedente (la sua natura di «cartiera», l'inesistenza di una struttura operativa, il mancato pagamento dell'IVA) ma anche la consapevolezza del cessionario che l'operazione R.G. 5626.2014 7 si inseriva in una evasione dell'imposta, senza che sia necessaria la prova della sua partecipazione alla condotta evasiva; - escluso ogni automatismo probatorio di tipo inferenziale o criterio generale predeterminato a detrimento del contribuente, siffatto onere dell'Amministrazione si incentra sulla allegazione di elementi obiettivi e puntuali - integranti (quantomeno) una presunzione semplice - in forza dei quali il contribuente (cessionario dei beni o delle prestazioni) conosceva o avrebbe dovuto conoscere la sostanziale inesistenza del cedente, secondo i criteri della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico ed avuto riguardo alle concrete modalità e condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali; - ove assolto l'onus ad opera dell'Amministrazione, incombe sul contribuente (che ha portato in detrazione l'imposta) la prova contraria di aver realmente concluso l'operazione con il cedente o di essere rimasto nell'ignoranza della fittizietà del soggetto cedente pur adoperando la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, non assumendo rilievo, a tal fine, l'effettiva consegna delle merci, la regolarità della documentazione contabile o dei mezzi di pagamento adoperati, trattandosi di circostanze di regola adoperate per far apparire reale un'operazione fittizia (tra le ultime, si segnalano Cass.20/07/2020, n. 15369; Cass. 27/02/2020 n. 5339; Cass. 30/10/2018 n. 27566; Cass. 24/08/2018 n. 21104; Cass. 15/05/2018, n. 11873; Cass. 20/04/2018, n. 9851; Cass. 19/04/2018, n. 9721). 4. Cassata la sentenza impugnata per i profili illustrati, va disposto rinvio alla Commissione Tributaria Regionale di Firenze, in diversa composizione, cui è demandata anche la regolamentazione delle spese del presente giudizio di cassazione.
PQM
La Corte accoglie i primi due motivi di ricorso, assorbiti il terzo ed il quarto, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione R.G. 5626.2014 8 Tributaria Regionale di Firenze, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità
